Организация получила в аренду нежилое помещение сроком на 5 лет. С согласия арендодателя организация произвела реконструкцию данного помещения. В соответствии с договором аренды стоимость произведенной реконструкции возмещению арендатору не подлежит. Как отразить в учете арендатора затраты на реконструкцию?..

Организация в декабре 2005 г. получила в аренду сроком на 5 лет нежилое складское помещение, стоимость которого согласно договору аренды составляет 9 000 000 руб. С согласия арендодателя в период с декабря 2005 г. по январь 2006 г. проводится реконструкция данного помещения (переоборудование части помещения в торговый зал). Стоимость производимой подрядным способом реконструкции составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб. В соответствии с договором аренды стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений возмещению арендодателем не подлежит. Здание, в котором находится арендованное помещение, было введено в эксплуатацию в декабре 1985 г. и в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), относится к десятой амортизационной группе. В результате реконструкции помещения срок его полезного использования не увеличился, по данным налогового учета арендодателя оставшийся срок полезного использования помещения на дату завершения реконструкции составляет 120 месяцев. Как отразить в учете арендатора затраты на реконструкцию помещения?
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).
Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество; следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, а арендатор отражает указанную в договоре аренды стоимость арендованного помещения на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В соответствии с п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6). Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.
В рассматриваемой ситуации организация с согласия арендодателя провела реконструкцию арендованного помещения, которая, с точки зрения гражданского законодательства, является улучшением арендованного здания, не отделимым без вреда для данного здания.
Пунктом 70 Методических указаний определено, что бухгалтерский учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Таким образом, стоимость выполненных подрядчиком и оформленных в установленном порядке работ по реконструкции здания отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядной организации (п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов). Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Приемка законченных работ по реконструкции помещения оформляется актом по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств". Кроме того, соответствующие изменения вносятся в Инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6) (п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств").
В силу п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В рассматриваемом случае в соответствии с заключенным договором аренды затраты на реконструкцию возмещению арендодателем не подлежат. Считаем, что в таком случае в бухгалтерском учете произведенные капитальные вложения следует учитывать как капитальные вложения в арендованные основные средства, являющиеся собственностью арендатора.
Согласно п. 35 Методических указаний в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
В соответствии с п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств также учитываются в составе основных средств и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, то есть в данном случае - по стоимости работ по реконструкции помещения, выполненных подрядной организацией (за вычетом НДС) <*>.
В бухгалтерском учете стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта основных средств в виде капитальных вложений в арендованное помещение в бухгалтерском учете устанавливается равным оставшемуся сроку аренды помещения исходя из условий договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01), который в данном случае составляет 58 месяцев (5 лет х 12 мес. - 2 мес.). Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объекту основных средств в бухгалтерском учете составит 34 483 руб. (2 000 000 руб. / 58 мес.).
Суммы начисленной амортизации объектов основных средств, используемых в основной деятельности организации, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В целях налогообложения прибыли с 01.01.2006 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ; п. 10 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").
Указанные капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ; п. 12 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Считаем, что на основании указанных норм НК РФ организация-арендатор рассчитывает сумму амортизации по капитальным вложениям в арендованное помещение также исходя из оставшегося срока полезного использования здания, в котором находится это арендованное помещение.
В данном случае в соответствии с Классификацией основных средств здание относится к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет), при этом оно к моменту завершения реконструкции уже находилось в эксплуатации 20 лет и 1 месяц (с января 1986 г. по январь 2006 г.). Таким образом, минимальный оставшийся срок полезного использования здания на дату завершения реконструкции составляет 120 месяцев ((30 лет х 12 мес. + 1 мес.) - (20 лет х 12 мес. + 1 мес.)).
Считаем, что, исходя из изложенного, организация для целей расчета сумм амортизации капитальных вложений может установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования помещения по данным налогового учета арендодателя - 120 месяцев (что в данном случае равно минимальному оставшемуся сроку полезного использования здания). В этом случае ежемесячная сумма амортизации капитальных вложений в налоговом учете составит 16 667 руб. (2 000 000 руб. / 120 мес.)
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств (которое в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежит амортизации) начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ; п. 13 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), то есть в данном случае - с февраля 2006 г.
Соответственно, на дату окончания договора аренды и возврата помещения арендодателю, сумма амортизации по произведенным арендатором капитальным вложениям, начисленная в налоговом учете, составит 966 686 руб. (16 667 руб. х 58 мес.), а остаточная стоимость данных капитальных вложений - соответственно 1 033 314 руб. (2 000 000 руб. - 966 686 руб.).
В целях налогообложения передача арендодателю по окончании договора аренды капитальных вложений в арендованное имущество (являющихся результатом выполненных работ), стоимость которых арендодателем не возмещается, признается реализацией на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, при этом в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).
Соответственно при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (являющихся результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений и выставляет арендодателю счет-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ), то есть исходя из рыночных цен на выполнение аналогичных работ.
В данной схеме предположим, что рыночная стоимость аналогичных работ на дату возврата здания арендодателю равна стоимости работ по реконструкции, выполненных подрядной организацией. Сумма начисленного организацией НДС в бухгалтерском учете может быть включена в состав прочих внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете списание стоимости объекта основных средств в виде капитальных вложений в арендованное помещение, полностью самортизированного в течение срока аренды, отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке. Поскольку остаточная стоимость данного объекта основных средств равна нулю, в бухгалтерском учете расходов от его списания организация не признает.
Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость капитальных вложений в арендованное помещение, передаваемых арендодателю безвозмездно (а также иные расходы, связанные с такой передачей, в данном случае сумма начисленного НДС), не признается расходом при определении налоговой базы на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. То есть суммы недоначисленной амортизации по произведенным капитальным вложениям в налоговом учете никогда не будут признаны в составе расходов.
В связи с изложенным при ежемесячном начислении амортизации по капитальным вложениям в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы и соответствующие им суммы постоянных налоговых обязательств, которые отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).
Что касается суммы НДС, начисленной при безвозмездной передаче капитальных вложений, то она также является постоянной разницей, соответственно, на дату ее начисления в бухгалтерском учете признается постоянное налоговое обязательство.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату передачи помещения арендодателем ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦Принято на забалансовый ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦учет арендованное ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦помещение ¦ 001 ¦ ¦9000000¦ помещения ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. (на дату принятия у подрядной организации ¦
¦ выполненных работ по реконструкции помещения) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Приняты от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненные работы по ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦реконструкции помещения ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(2 360 000 - 360 000) ¦ 08 ¦ 60 ¦2000000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная подрядной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненные работы ¦ 19 ¦ 60 ¦360 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный подрядной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией за ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦выполненные работы по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦реконструкции помещения ¦ 68 ¦ 19 ¦360 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядной организации за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненные работы ¦ 60 ¦ 51 ¦2360000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Капитальные вложения в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендованное помещение ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦приняты на учет в состав ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦основных средств ¦ 01 ¦ 08 ¦2000000¦ (сооружения) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение оставшегося срока аренды помещения ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦капитальным вложениям ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в арендованное помещение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2 000 000 / 58) ¦ 44 ¦ 02 ¦ 34 483¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((34 483 - 16 667) х 24%)¦ 99 ¦ 68 ¦ 4 276¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату возврата помещения арендодателю ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана сумма амортизации¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекта основных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в виде капитальных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вложений в арендованное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦помещение ¦ 02 ¦ 01 ¦2000000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС на стоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦безвозмездно переданных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦капитальных вложений ¦ 91-2 ¦ 68 ¦360 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(360 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 86 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки - ¦
¦помещения, возвращенного ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦арендодателю ¦ ¦ 001 ¦9000000¦ помещения ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В январе 2006 г. согласно пп. 1 п. 2, п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ организация имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную подрядной организации за выполненные работы по реконструкции.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.12.2005