Организация, определяющая доходы и расходы кассовым методом, в 2004 г. перечислила поставщику аванс под поставку товаров в сумме 200 000 руб. Поставку товара под перечисленный аванс поставщик не произвел. В 2005 г. поставщик признан банкротом, требования организации к нему удовлетворены не были ввиду недостаточности имущества должника. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете списание задолженности поставщика?..

Организация, определяющая доходы и расходы кассовым методом, в октябре 2004 г. перечислила поставщику аванс под поставку товаров в сумме 200 000 руб. Поставку товара под перечисленный аванс в установленный срок поставщик не произвел и в ноябре 2004 г. ему было направлено требование о возврате суммы аванса. В этом же месяце арбитражным судом было принято решение о признании поставщика банкротом и открытии конкурсного производства. В ноябре 2005 г. конкурсное производство завершено и организация-поставщик ликвидирована. Требования организации к поставщику по возврату аванса не были удовлетворены по причине недостаточности имущества поставщика. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете списание задолженности поставщика?
Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата).
Сумма внесенной предоплаты в бухгалтерском учете не признается расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Перечисление организацией предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации поставщик не исполнил свои обязанности перед организацией по поставке товара, и на основании п. 3 ст. 487 ГК РФ организация потребовала расторжения договора и возврата уплаченной суммы аванса.
С указанного момента в бухгалтерском учете организации отражается не задолженность поставщика по отгрузке товара, а требование к поставщику по выплате денежных средств в сумме аванса, перечисленного поставщику.
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования аналитических счетов, открытых к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":
60-а "Задолженность поставщиков по поставке товара под перечисленный аванс";
60-в "Задолженность поставщиков по возврату перечисленной суммы аванса"
В данном случае в том же месяце арбитражным судом было принято решение о признании поставщика банкротом и открытии конкурсного производства (п. 1 ст. 124 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").
Требования кредиторов, не удовлетворенные в ходе конкурсного производства по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными (п. 9 ст. 142 Федерального закона N 127-ФЗ, п. 6 ст. 64 ГК РФ).
Сумма нереального для взыскания долга поставщика, отраженная в бухгалтерском учете организации, признается внереализационным расходом организации (п. п. 12, 14.3 ПБУ 10/99).
Следовательно, на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о ликвидации поставщика организация на основании п. 19 ПБУ 10/99 признает в бухгалтерском учете сумму задолженности поставщика в составе внереализационных расходов.
В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение покупных товаров организациями, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, признаются при условии фактической оплаты приобретенных товаров, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ, как прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Следовательно, на дату перечисления аванса организация расходов в налоговом учете в виде перечисленной суммы аванса не признает.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В данном случае задолженность поставщика по выданному авансу признается безнадежной на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации организации-поставщика.
При этом поскольку организация фактически перечислила денежные средства поставщику, произведенные организацией расходы в виде убытков от списания задолженности, на наш взгляд, в целях применения п. 3 ст. 273 НК РФ следует считать фактически оплаченными, то есть подлежащими включению в состав расходов.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В октябре 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислен аванс ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60-а ¦ 51 ¦200 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено требование ¦ ¦ ¦ ¦ Требование ¦
¦к поставщику о возврате ¦ ¦ ¦ ¦ о возврате ¦
¦суммы аванса ¦ 60-п ¦ 60-а ¦200 000¦ суммы аванса ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка ¦
¦Списана сумма долга ¦ ¦ ¦ ¦ из ЕГРЮЛ, ¦
¦поставщика, не реальная ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦для взыскания <*> ¦ 91-2 ¦ 60-п ¦200 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.12.2005