Организация является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых в связи с добычей песчано-гравийной смеси, полностью используемой для строительства. Количество добытой песчано-гравийной смеси в ноябре 2005 г. составило 83 куб. м. Как отражаются начисление и уплата НДПИ за ноябрь 2005 г., если по данным налогового учета сумма прямых расходов на добычу полезных ископаемых составляет 12 600 руб?..

Организация является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). На основании лицензии на пользование недрами организация добывает песчано-гравийную смесь, которая полностью используется для строительства дорожного полотна. Количество добытой песчано-гравийной смеси в ноябре 2005 г. составило 83 куб. м. По данным налогового учета сумма прямых расходов на добычу полезных ископаемых составляет 12 600 руб., сумма прямых расходов на строительство дорожного полотна - 60 000 руб.; сумма косвенных расходов - 80 000 руб. (из них непосредственно относящихся к добыче полезных ископаемых - 20 000 руб.). Как в этой ситуации отражаются начисление и уплата НДПИ за ноябрь 2005 г.?
Остаток незавершенного производства по добыче полезных ископаемых на начало и конец налогового периода у организации отсутствует.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336, пп. 10 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ полезные ископаемые (в том числе песчано-гравийные смеси), добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, являются объектом налогообложения по НДПИ.
Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых в порядке, установленном ст. 340 НК РФ (п. 2 ст. 338 НК РФ). Налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц (ст. 341 НК РФ).
Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 343 НК РФ).
Поскольку у организации в данном случае отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, то оценка его стоимости производится исходя из расчетной стоимости полезного ископаемого (п. 4, пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ). При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть порядок, установленный им в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, установленные п. 4 ст. 340 НК РФ, определяемые в соответствии со ст. ст. 254, 255, 258 - 259, 260, 261 НК РФ, а также предусмотренные пп. 8, 9 п. 1 ст. 265, ст. ст. 263, 264, 269 НК РФ (за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых).
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период (п. 4 ст. 340 НК РФ).
То есть в рассматриваемой ситуации расчетная стоимость добытого полезного ископаемого составит 43 013 руб. (12 600 руб. + 20 000 руб. + (80 000 руб. - 20 000 руб.) / (12 600 руб. + 60 000 руб.) х 12 600 руб.). Тогда сумма НДПИ равна 2366 руб. (43 013 руб. х 5,5%) (с учетом п. 2 ст. 342 НК РФ). Аналогичный порядок определения расчетной стоимости полезных ископаемых изложен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2004 N А42-4879/03-5, консультации сотрудника Минфина России Е.В. Грызловой от 10.09.2003.
Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в данном случае - не позднее 25.12.2005 (ст. 344 НК РФ).
На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, для организации сумма НДПИ, исчисленная в связи с добычей полезного ископаемого, используемого в качестве материала для строительства, включается в состав расходов по обычным видам деятельности.
Сумму исчисленного НДПИ следует отразить в составе расходов по обычным видам деятельности заключительными записями ноября 2005 г. (п. 16 ПБУ 10/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма начисленного НДПИ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 23 "Вспомогательные производства".
По кредиту счета 23 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции (песчано-гравийной смеси), которая в данном случае включается в стоимость строительных материалов (Инструкция по применению Плана счетов, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Для целей исчисления налога на прибыль сумма НДПИ учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Поскольку в бухгалтерском учете момент включения НДПИ в состав расходов отсрочен до момента признания материальных расходов, а в налоговом учете данный расход признается на дату начисления, то в учете организации подлежат отражению налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ тыс. ¦ документ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДПИ за ноябрь ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦2005 г. ¦ 23 ¦ 68 ¦ 2 366¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2366 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 568¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДПИ отнесена на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦увеличение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦строительных материалов ¦ 10-8 ¦ 23 ¦ 2 366¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату уплаты НДПИ ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Уплачен НДПИ ¦ 68 ¦ 51 ¦ 2 366¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
20.12.2005