Организация арендует помещение у коммерческой организации. По договору аренды арендатор отдельно от арендной платы компенсирует арендодателю свою долю стоимости потребленных коммунальных услуг. Арендодатель не выставляет организации-арендатору счета-фактуры на суммы компенсируемых ею коммунальных услуг...

Организация арендует помещение у юридического лица, коммерческой организации. По договору аренды арендатор отдельно от арендной платы компенсирует арендодателю свою долю стоимости потребленных коммунальных услуг. Общая стоимость коммунальных услуг определяется по фактическому их потреблению на основании счетов, выставленных арендодателю коммунальными службами. Доля расходов арендатора, подлежащая компенсации по договору аренды, определяется расчетным путем исходя из доли арендуемой площади в общей площади здания, принадлежащего арендодателю. Расчеты сторон по договору аренды производятся ежемесячно.
За октябрь 2005 г. доля коммунальных расходов арендатора, подлежащая компенсации арендодателю, составляет 5900 руб. Арендная плата согласно договору аренды установлена в сумме, эквивалентной 590 долл. США (в том числе НДС 90 долл. США), определяемой по курсу, установленному ЦБ РФ на последнее число месяца, и подлежит оплате в рублях. По состоянию на 31.10.2005 курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил 28,4244 руб/долл. США. Арендная плата и сумма компенсации коммунальных платежей за октябрь перечислены на расчетный счет арендодателя 07.11.2005.
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления.
Правоотношения сторон при сдаче имущества в аренду регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах, по курсу, установленному соглашением сторон.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).
По поводу арендной платы, установленной договором аренды в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, ВАС РФ разъяснил следующее. Указанное условие о размере арендной платы означает установление механизма ее исчисления. Изменение курса иностранной валюты не означает изменения размера арендной платы в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
Возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 66).
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы.
В данном случае по договору аренды коммунальные расходы возлагаются на арендатора. Причем арендодатель, являясь стороной по договору с коммунальными службами, оплачивает в том числе и долю расходов арендатора, а арендатор впоследствии возмещает арендодателю затраты в этой доле.
В бухгалтерском учете организации-арендатора затраты в виде арендной платы и возмещения арендодателю стоимости коммунальных платежей признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Эти расходы отражаются по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом, в данном случае, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС по арендной плате, предъявленная к уплате арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76. Предъявленную арендодателем сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату арендной платы (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При этом производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
Для целей налогообложения прибыли арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы арендатора, связанные с возмещением арендодателю затрат по оплате счетов, выставленных коммунальными службами, в части стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, также могут быть признаны в налоговом учете. Эти расходы можно учесть в составе материальных расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Для целей налогового учета перечень документов, подтверждающих коммунальные расходы арендатора в ситуации, когда у арендатора отсутствуют прямые договоры с коммунальными службами (расчеты производятся через арендодателя), приведен, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 N 26-12/40946. В качестве удовлетворяющих правилам налогового учета первичных документов в Письме названы счета арендодателя, составленные на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг.
В Письме Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234 рассмотрен вопрос оформления счетов-фактур арендодателем, в частности, по электроэнергии. В документе говорится, что если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с НДС, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются.
Из этого следует, что, оплачивая арендодателю возмещение стоимости электроэнергии, арендатор не вправе принять к вычету сумму НДС, включенную в состав суммы возмещения, поскольку у него нет соответствующего счета-фактуры.
Распространяя указанную позицию Минфина России на другие коммунальные услуги, на наш взгляд, можно сделать следующий вывод.
В бухгалтерском учете арендатор вправе учесть в составе расходов по обычным видам деятельности свою долю стоимости коммунальных услуг в полной сумме, то есть включая сумму НДС, не выделенную арендодателем в расчетных документах по возмещению стоимости коммунальных услуг и не подтвержденную счетом-фактурой. При этом производятся записи по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом, в данном случае, 76.
Аналогично, в налоговом учете коммунальные платежи (возмещение затрат арендодателя) можно учесть в составе материальных расходов в полной сумме, включая НДС.
Перечисление арендодателю арендной платы и суммы компенсации коммунальных расходов отражается в бухгалтерском учете организации-арендатора по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ (23, ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражена арендная плата ¦ 25, ¦ ¦ ¦ ¦
¦за октябрь 2005 г. ¦ 26, ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦((590 - 90) х 28,4244) ¦ 44) ¦ 76 ¦ 14 212¦ Счет за аренду ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендной платы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(90 х 28,4244) ¦ 19 ¦ 76 ¦ 2 558¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет ¦
¦ ¦ 20 ¦ ¦ ¦ за коммунальные¦
¦Отражена стоимость ¦ (23, ¦ ¦ ¦ услуги, ¦
¦коммунальных расходов, ¦ 25, ¦ ¦ ¦ Копии счетов ¦
¦подлежащих возмещению ¦ 26, ¦ ¦ ¦ коммунальных ¦
¦арендодателю ¦ 44) ¦ 76 ¦ 5 900¦ служб ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 07.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Оплачены арендная плата и¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возмещение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(14 212 + 2558 + 5900) ¦ 76 ¦ 51 ¦ 22 670¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦арендной плате ¦ 68 ¦ 19 ¦ 2 558¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Е.Л.Веденина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.12.2005