...Организация выполнила работы по договору подряда договорной стоимостью 1 017 500 руб., в том числе НДС. В оплату работ от покупателя по соглашению об отступном организация 15.11.2005 получила пакет облигаций номинальной стоимостью 1 000 000 руб., в соответствии с условиями выпуска которых проценты по ним (из расчета 14% годовых) выплачиваются ежеквартально. НКД на дату получения облигаций - 17 500 руб.

Организация в ноябре 2005 г. выполнила работы по договору подряда договорной стоимостью 1 017 500 руб., в том числе НДС 155 212 руб. В оплату работ от покупателя по соглашению об отступном организация 15.11.2005 получила пакет облигаций номинальной стоимостью 1 000 000 руб., в соответствии с условиями выпуска которых проценты по ним (из расчета 14% годовых) выплачиваются ежеквартально. Сумма процентов, ежемесячно выплачиваемых эмитентом по пакету облигаций - 35 000 руб. Накопленный купонный (процентный) доход (НКД) на дату получения облигаций в качестве отступного, включенный в цену сделки по приобретению облигаций, - 17 500 руб. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?
Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное признание доходов в виде процентов по долговым ценным бумагам в составе операционных.
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, выручка от выполнения работ признается доходом от обычных видов деятельности, отражаемым по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).
Реализация работ на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база по НДС в данном случае определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ. В бухгалтерском учете начисленная при реализации сумма НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В налоговом учете выручка от выполнения работ (без учета НДС), определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, признается доходом от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации обязательство по оплате выполненных работ прекращено предоставлением отступного - передачей облигаций, что предусмотрено ст. 409 Гражданского кодекса РФ.
В соответствии со ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
Приобретенные облигации учитываются организацией в составе финансовых вложений на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Для учета финансовых вложений в долговые ценные бумаги других организаций Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". При этом сумму НКД, включенную в цену сделки, целесообразно учесть на счете 58, субсчет 58-2, обособленно.
Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью облигаций в данном случае признается договорная стоимость работ, в оплату которых они получены (п. 14 ПБУ 19/02).
Проценты, подлежащие получению организацией от эмитента облигаций, согласно п. 7 ПБУ 9/99 признаются операционными доходами организации. Указанные доходы признаются при возникновении у организации права на их получение и начисляются на конец отчетного периода в соответствии с условиями договоров (п. п. 12, 16 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями эмиссии право на получение процентов у организации возникает ежеквартально.
Вместе с тем в случае если учетной политикой организации предусмотрено включение процентов в состав доходов ежемесячно, то, на наш взгляд, это не нарушает требований к учетной политике организации, установленных п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по ценным бумагам отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На дату получения процентов от эмитента в дебет счета 76 списывается также сумма НКД, учтенная на счете 58, субсчет 58-2.
В целях налогообложения прибыли на основании п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328, абз. 3 п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик ежемесячно отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по облигациям за время фактического нахождения облигаций у налогоплательщика.
В целях налогообложения НДС суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные работы облигациям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента, увеличивают налоговую базу по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
При получении процентов по облигациям налоговая ставка по НДС определяется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. Начисление НДС к уплате в бюджет с процентов по облигациям отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68.
При этом организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Суммы НДС, исчисленные с сумм процентов по облигациям, не предъявленные заказчику, на наш взгляд, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку в налоговом законодательстве не содержится ограничений на учет таких расходов в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252, п. 19 ст. 270 НК РФ).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 58:
58-2-1 "Стоимость приобретения облигаций (без учета НКД)";
58-2-2 "НКД по облигациям".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦реализации работ ¦ 62 ¦ 90-1 ¦1017500¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС (1 017 500 /¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦155 212¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена номинальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость облигаций, ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка по ¦
¦полученных от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ счету депо, ¦
¦(без учета НКД) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 017 500 - 17 500) ¦58-2-1¦ 62 ¦1000000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НКД по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦приобретенным облигациям ¦58-2-2¦ 62 ¦ 17 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦облигациям (1 000 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 14% / 360 х 15) <**> ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 5 833¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦облигациям (1 000 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 14% / 360 х 30) <**> ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 11 667¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦облигациям ¦ 51 ¦ 76 ¦ 35 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Списан НКД ¦ 76 ¦58-2-2¦ 17 500¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС ((35 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 1 000 000 х 13% / 360 х¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 45 - 17 500)) х 18 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118) <***> ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 191¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежеквартальные бухгалтерские записи ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦облигациям ¦ 51 ¦ 76 ¦ 35 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС ((35 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 1 000 000 х 13% / 360 х¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 90) х 18 / 118) <***> ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 381¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с выполнением работ, в полном объеме не приводятся.
<**> В данной схеме исходим из условия, что условиями выпуска облигаций установлен расчет процентов исходя из количества дней в году, равного 360, и количества дней в месяце, равного 30.
<***> Поскольку облигации были получены в середине купонного периода (ноябре) и при их получении организация уплатила продавцу НКД, считаем, что исчисление НДС с суммы процентов, полученных по облигациям, должно производиться за минусом суммы НКД, уплаченного продавцу облигаций.
В данной схеме исходим из условия, что ставка рефинансирования неизменна и равна 13%.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.12.2005