Организация предоставляет в аренду помещение. Часть стоимости потребленных коммунальных услуг компенсирует арендодателю арендатор (отдельно от арендной платы). Организация не выставляет арендатору счет-фактуру на сумму компенсации коммунальных услуг. Как данные операции отражаются в учете арендодателя?..

Организация предоставляет в аренду помещение, принадлежащее ей на праве собственности. По договору аренды арендатор отдельно от арендной платы компенсирует организации потребленную им часть стоимости коммунальных услуг. Общая стоимость коммунальных услуг определяется по фактическому их потреблению на основании счетов, выставленных арендодателю коммунальными службами. Доля расходов арендатора, подлежащая компенсации по договору аренды, определяется расчетным путем, исходя из доли арендуемой площади в общей площади здания, принадлежащего арендодателю. Расчеты по договору аренды производятся ежемесячно.
За октябрь 2005 г. организация получила от коммунальных служб счета и счета-фактуры на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). В этих расходах доля арендатора, подлежащая компенсации, составляет 5900 руб., включая НДС 900 руб. Арендная плата согласно договору аренды установлена в сумме, эквивалентной 590 долл. США (в том числе НДС 90 долл. США) по курсу, установленному ЦБ РФ на последнее число месяца, и подлежит оплате в рублях. По состоянию на 31.10.2005 курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил 28,4244 руб/долл. Арендная плата и сумма компенсации коммунальных платежей за октябрь получены на расчетный счет организации 07.11.2005.
Предоставление в аренду помещений является предметом деятельности организации. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления. Для целей налогообложения НДС выручка определяется "по отгрузке".
Правоотношения сторон при сдаче имущества в аренду регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство может быть выражено в условных денежных единицах с оплатой в рублях по курсу, установленному соглашением сторон.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).
По поводу арендной платы, установленной договором аренды в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, ВАС РФ разъяснил следующее. Указанное условие о размере арендной платы означает установление механизма ее исчисления. Изменение курса иностранной валюты не означает изменения размера арендной платы в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
В данном случае предоставление в аренду помещений является предметом деятельности организации. Поэтому в бухгалтерском учете организации поступления, связанные с предоставлением в аренду помещений, признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Арендная плата к получению отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При получении арендной платы на расчетный счет производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 76 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Выручка от предоставления в аренду помещений облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Сумма НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Для целей налогообложения прибыли выручка от предоставления в аренду помещений (за исключением суммы НДС, предъявленной арендатору) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Коммунальные расходы в доле, потребленной самим арендодателем, являются для него расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете они отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Сумма НДС, предъявленная арендодателю коммунальными службами (в части, относящейся к коммунальным услугам, потребленным непосредственно организацией-арендодателем), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 <*>. Указанную сумму НДС арендодатель вправе принять к вычету после ее уплаты (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
Для целей налогообложения прибыли расходы по оплате потребленных организацией-арендодателем коммунальных услуг являются расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются в составе материальных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Данные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 66).
В данном случае по договору аренды на арендатора возлагаются коммунальные расходы в части потребленных им коммунальных услуг. Причем арендодатель, являясь стороной по договору с коммунальными службами, оплачивает в том числе и долю расходов арендатора, а арендатор впоследствии возмещает арендодателю затраты в этой доле.
Оплата арендодателем коммунальных платежей отражается в полной сумме по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 51.
Организация-арендодатель не оказывает арендатору коммунальные услуги. Суммы полученного от арендатора возмещения затрат по оплате коммунальных услуг для организации не являются выручкой от реализации услуг (объектом обложения НДС). Подобный подход подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2005 по делу N А05-17888/04-12, от 05.09.2005 по делу N А56-30790/2004) <**>.
Таким образом, при оплате арендодателем коммунальных услуг (за арендатора) с последующим возмещением ему указанных затрат у арендодателя не возникает ни увеличения, ни уменьшения экономических выгод. Следовательно у него не возникает ни доходов, ни расходов, подлежащих отражению в бухгалтерском учете (п. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете начисление задолженности арендатора в части возмещения коммунальных платежей отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Получение от арендатора арендной платы и суммы компенсации коммунальных расходов отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 76.
Для целей налогообложения (в том числе прибыли) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Как указывалось выше, при оплате арендодателем коммунальных услуг (за арендатора) с последующим возмещением ему указанных затрат арендодатель не получает экономических выгод (дохода), при этом его затраты возмещаются арендатором. Следовательно, в налоговом учете арендодателя денежные средства, уплаченные коммунальным службам за услуги, потребленные арендатором, не признаются расходами, а полученное от арендатора возмещение затрат не признается доходом <***>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Счета за ¦
¦собственных коммунальных ¦ ¦ ¦ ¦ коммунальные ¦
¦расходов арендодателя ¦ ¦ ¦ ¦ услуги, ¦
¦((59 000 - 9000) - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- (5900 - 900)) ¦ 20 ¦ 60 ¦ 45 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальными службами, в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦части услуг, потребленных¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦арендодателем ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(9000 - 900) ¦ 19 ¦ 60 ¦ 8 100¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачены коммунальные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦услуги ¦ 60 ¦ 51 ¦ 59 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальным услугам в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦части услуг, потребленных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендодателем ¦ 68 ¦ 19 ¦ 8 100¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦Начислена арендная плата ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за аренду,¦
¦за октябрь 2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(590 х 28,4244) ¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 16 770¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендной платы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(90 х 28,4244) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 2 558¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет за ¦
¦Арендатору предъявлена к ¦ ¦ ¦ ¦ коммунальные ¦
¦возмещению стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ услуги, ¦
¦потребленных им ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦коммунальных услуг ¦ 76 ¦ 60 ¦ 5 900¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 07.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены от арендатора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендная плата и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возмещение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦потребленных им ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦коммунальных услуг ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(16 770 + 5900) ¦ 51 ¦ 76 ¦ 22 670¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В Письме Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234 указано, что арендодатель может зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, выставленный, в частности, поставщиками электроэнергии, без учета сумм по электроэнергии, потребленной арендатором.
<**> В Письме Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234 отмечено, что в случае компенсации коммунальных расходов отдельно от арендной платы арендодатель не выставляет арендатору счет-фактуру на сумму данной компенсации.
Следует иметь в виду, что существует мнение налоговых органов, согласно которому суммы полученной компенсации коммунальных расходов у арендодателя относятся к поступлениям, которые связаны с реализацией арендных услуг и увеличивают налоговую базу по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. При этом арендодателю разрешается в полной сумме принять к вычету НДС, уплаченный коммунальным службам (Письмо УФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632).
<***> Аналогичный подход к ситуации с возмещением затрат существовал и до вступления в силу Налогового кодекса РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.1998 N 4926/97 подчеркнуто, что в случае, когда затраты возмещаются контрагентом, у получателя возмещения выручка в этой части не возникает.
Е.Л.Веденина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
15.12.2005