В конце января 2006 г. организация планирует ликвидировать объект основных средств (ОС). По данным бухгалтерского и налогового учета его первоначальная стоимость составляет 294 000 руб. Амортизация объекта ОС в бухгалтерском учете начислялась способом списания стоимости пропорционально объему продукции, на дату списания ОС амортизация начислена в сумме 260 000 руб. В налоговом учете стоимость ОС самортизирована полностью...

Ввиду полного физического износа организация планирует ликвидировать в конце января 2006 г. объект основных средств. По данным бухгалтерского и налогового учета его первоначальная стоимость составляет 294 000 руб. Амортизация объекта ОС в бухгалтерском учете начислялась способом списания стоимости пропорционально объему продукции, на дату списания основного средства амортизация начислена в сумме 260 000 руб. При этом в налоговом учете стоимость основного средства самортизирована полностью. Как отразить в учете организации операции по списанию объекта основных средств? Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
При списании объекта основных средств (ОС) вследствие физического износа организация списывает с бухгалтерского учета его стоимость (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом начисление амортизационных отчислений по данному объекту ОС прекращается с месяца, следующего за месяцем списания объекта ОС (п. 22 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации организация начисляла амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01). В данном случае предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования объекта ОС оказался больше фактического объема, поэтому до месяца выбытия ОС полного списания его стоимости не произошло. Таким образом, на дату выбытия ОС в бухгалтерском учете сумма его первоначальной стоимости, отраженная на счете 01 "Основные средства", превышает сумму начисленной амортизации, отраженную на счете 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Выбытие объекта ОС может отражаться с использованием отдельного субсчета, открываемого к счету 01, например субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта ОС списывается со счета 01, субсчет 01-2, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме для учета операций по балансовому счету 01, кроме субсчета 01-2, используется субсчет 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации". Расход в виде остаточной стоимости данного объекта ОС в целях бухгалтерского учета признается операционным расходом (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для целей налогообложения прибыли стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). На дату ликвидации ОС в налоговом учете первоначальная стоимость данного объекта полностью погашена, поэтому у организации не образуется внереализационный расход в сумме недоначисленной амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Соотношение суммарных величин начисленной по объекту ОС амортизации в налоговом и бухгалтерском учете обуславливает наличие налогооблагаемой временной разницы в размере 34 000 руб. (294 000 руб. - 260 000 руб.) и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в размере 8160 руб. (34 000 руб. х 24%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <*>. Отложенное налоговое обязательство отражено на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов). Данное отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта ОС подлежит списанию в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 18 ПБУ 18/02).
При признании операционного расхода в бухгалтерском учете организация признает постоянную разницу и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о списании ¦
¦стоимость выбывающего ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦объекта основных средств ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦294 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленной амортизации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по выбывающему объекту ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦основных средств ¦ 02 ¦ 01-2 ¦260 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход от выбытия объекта¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦основных средств ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(294 000 - 260 000) ¦ 91-2 ¦ 01-2 ¦ 34 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списано отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 77 ¦ 99 ¦ 8 160¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(34 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 8 160¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Временные разницы появляются в бухгалтерском учете организации в тех месяцах, когда возникает различие между суммой амортизации, признаваемой расходом в целях формирования финансового результата в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, учитываемой в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. п. 8, 11, 12 ПБУ 18/02). По мере изменения соотношения суммарных величин начисляемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете эти разницы увеличиваются или уменьшаются.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
15.12.2005