...Организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН), по итогам 2005 г. получен убыток в сумме 20 000 руб. В каком размере организации следует уплатить единый налог, если сумма дохода, учитываемого для целей исчисления единого налога за 2005 г., составила 1 000 000 руб.? Сумма авансовых платежей по единому налогу при применении УСН, исчисленная и уплаченная в течение 2005 г., составляет 10 000 руб.

Организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущей бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, по данным бухгалтерского и налогового учета по итогам 2005 г. получен убыток в сумме 20 000 руб. В каком размере организации следует уплачивать единый налог при применении УСН по итогам 2005 г., если сумма дохода, учитываемого для целей исчисления единого налога по УСН за 2005 г., составила 1 000 000 руб.? Сумма квартальных авансовых платежей по единому налогу при применении УСН, исчисленная и уплаченная в течение 2005 г., составляет 10 000 руб.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, результат от финансово-хозяйственной деятельности отражается ежемесячно на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" (в части основного вида деятельности), и 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (в части прочих операций).
При применении УСН организация ведет налоговый учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном ст. 346.24 Налогового кодекса РФ.
В данном случае в целях исчисления единого налога при применении УСН расходы превысили доходы.
Сумма превышения в размере 20 000 руб. отражается по строке 031 разд. III Книги учета доходов и расходов.
В таком случае организация обязана уплатить минимальный налог в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). В данном случае сумма минимального налога составляет 10 000 руб. (1 000 000 руб. х 1%).
Уплата минимального налога по итогам 2005 г. производится не позднее 31.03.2006 (п. 7 ст. 346.21, абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
Исчисленный и уплаченный минимальный налог организация вправе включить в следующем налоговом периоде в расходы при исчислении налоговой базы по единому налогу (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
В целях бухгалтерского учета сумма исчисленного единого налога при применении УСН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сумма исчисленного минимального налога отражается в данном случае по строке 030 разд. 1 и по строкам 100, 190 разд. 2 Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев, с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ).
Сумма квартальных авансовых платежей, исчисленная организацией в течение 2005 г., отражается по строкам 160 и 180 разд. 2 Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В данном случае уплаченная организацией сумма квартальных авансовых платежей по единому налогу составляет 10 000 руб., что соответствует сумме минимального налога.
Как следует из п. 2 ст. 56 и п. 1.1 ст. 146 Бюджетного кодекса РФ, доходы от уплаты единого налога подлежат зачислению в бюджет субъекта РФ (в размере 90%) и во внебюджетные фонды (в размере 10%), а минимальный налог подлежит зачислению исключительно во внебюджетные фонды. Распределение проводят органы Федерального казначейства (ст. 346.22 НК РФ).
В связи с этим по разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 28.03.2005 N 03-03-02-04/1/92 (ответ на частный запрос налогоплательщика), в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по единому налогу могут быть зачтены в счет предстоящих платежей минимального налога только по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства.
Кроме того, сумма уплаченных квартальных авансовых платежей по единому налогу может быть зачтена в счет предстоящих авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды.
Таким образом, по итогам 2005 г. у организации возникают обязательство по уплате минимального налога в сумме 10 000 руб. и переплата по единому налогу при применении УСН в сумме ранее уплаченных квартальных авансовых платежей - 10 000 руб.
В связи с этим считаем, что в бухгалтерском учете для формирования реального финансового результата организация может сторнировать сумму ранее начисленных авансовых платежей по единому налогу. При этом производится запись методом красного сторно по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 на сумму 10 000 руб.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 68:
68-1 "Расчеты по единому налогу при применении УСН";
68-2 "Расчеты по минимальному налогу при применении УСН".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен авансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платеж по единому налогу ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦при применении УСН <*> ¦ 99 ¦ 68-1 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена уплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦авансовых платежей при ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦применении УСН <*> ¦ 68-1 ¦ 51 ¦ 10 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма убытка, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного по данным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бухгалтерского учета ¦ ¦ 90-9,¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦за 2005 г. <**> ¦ 99 ¦ 91-9 ¦ 20 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦минимального налога ¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦На сумму авансового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платежа по единому налогу¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по УСН ¦ 99 ¦ 68-1 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Заключительной записью ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦декабря отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦непокрытого убытка по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦итогам 2005 г. ¦ 84 ¦ 99 ¦ 30 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 7 ст. 346.21 НК РФ квартальные авансовые платежи по единому налогу при применении УСН уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В данной схеме для упрощения примера записи по начислению и уплате квартальных авансовых платежей в течение 2005 г. приведены на общую сумму.
<**> В данной схеме для упрощения примера сумма убытка в размере 20 000 руб. отражена одной записью.
Указанный убыток организация вправе перенести на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. При этом сумма убытка не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
15.12.2005