Организация, освобожденная от уплаты НДС, передала в аренду оборудование на срок 6 мес. (с 1 сентября 2005 г. по 28 февраля 2006 г.). Арендная плата получена единовременно 02.09.2005 за весь период аренды в сумме 24 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация признает методом начисления, налоговым периодом является первый квартал, полугодие, 9 месяцев...

Организация, освобожденная от уплаты НДС, передала в аренду полностью самортизированное (в налоговом и бухгалтерском учете) оборудование на срок 6 мес. (с 1 сентября 2005 г. по 28 февраля 2006 г.). Акт приемки-передачи имущества подписан в день передачи оборудования (01.09.2005). Представление расчетных документов в течение периода аренды договором не предусмотрено. Арендная плата получена единовременно 02.09.2005 за весь период аренды в сумме 24 000 руб. Предоставление имущества в аренду не является для организации основным видом деятельности. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация признает методом начисления, налоговым периодом является первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Как отразить в учете и бухгалтерской отчетности организации данные операции?
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату), которая в рассматриваемом случае определена в твердой сумме за весь срок действия договора аренды и вносится единовременно в первом месяце действия договора аренды (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 614 ГК РФ).
Сумма арендной платы для организации является операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В данном случае арендная плата перечислена арендатором единовременно, но относится ко всему периоду действия договора аренды.
Следовательно, при получении денежных средств в сентябре 2005 г. организация в соответствии с п. п. 3, 12 ПБУ 9/99 признает кредиторскую задолженность и отражает ее на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
Согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отчетными периодами для организации являются месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99). Отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно (п. 13 ПБУ 4/99).
Таким образом, доход от сдачи имущества в аренду в бухгалтерском учете организация признает ежемесячно с сентября 2005 г. по февраль 2006 г. в размере 4000 руб. (24 000 руб. / 6 мес.) <1> и отражает его записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62.
В бухгалтерской отчетности <2> доход от сдачи имущества в аренду отражается по строке "Прочие операционные доходы" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) в сумме:
4000 руб. - в промежуточной отчетности за 9 месяцев 2005 г.;
8000 руб. (4000 руб. + 4000 руб.) - в промежуточной отчетности за 10 месяцев 2005 г.;
12 000 руб. (8000 руб. + 4000 руб.) - в промежуточной отчетности за 11 месяцев 2005 г.;
16 000 руб. (12 000 руб. + 4000 руб.) - в отчетности за 2005 г.;
4000 руб. - в промежуточной отчетности за январь 2006 г.;
8000 руб. (4000 руб. + 4000 руб.) - в промежуточной отчетности за два месяца 2006 г.
При этом кредиторская задолженность организации перед арендатором подлежит отражению в разд. V Бухгалтерского баланса (форма N 1) - по строке "прочие кредиторы" или по внесенной организацией дополнительной строке (например, "суммы, полученные в качестве предоплаты"). Указанная кредиторская задолженность отражается в суммах:
20 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб.) - в промежуточной отчетности за 9 месяцев 2005 г.;
16 000 руб. (20 000 руб. - 4000 руб.) - в промежуточной отчетности за 10 месяцев 2005 г.;
12 000 руб. (16 000 руб. - 4000 руб.) - в промежуточной отчетности за 11 месяцев 2005 г.,
8000 руб. (12 000 руб. - 4000 руб.) - в отчетности за 2005 г. <3>;
4000 руб. - (8000 руб. - 4000 руб.) в промежуточной отчетности за январь 2006 г.
Для целей налогообложения прибыли единовременно полученная оплата по договору аренды также является предоплатой и, поскольку организация применяет метод начисления при определении доходов и расходов, не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Доходы от сдачи имущества в аренду в составе внереализационных доходов организацией в данном случае могут признаваться на последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 250, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Налоговым периодом по налогу на прибыль для всех налогоплательщиков является календарный год; отчетным периодом в данном случае являются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. п. 1, 2 ст. 285 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемом случае в налоговом учете доход признается на следующие даты:
30.09.2005 - в размере 4000 руб. (24 000 руб. / 6 мес.) <1>;
31.12.2005 - в размере 12 000 руб. (24 000 руб. / 6 мес. х 3 мес.);
31.03.2006 - в размере 8000 руб. (24 000 руб. / 6 мес. х 2 мес.).
При этом сумма признаваемого в налоговом учете организацией дохода за отчетный период 9 месяцев 2005 г. равна 4000 руб.; за налоговый период (2005 г.) - 16 000 руб. (4000 руб. + 12 000 руб.); за отчетный период I квартал 2006 г. - 8000 руб.
Из-за того что отчетные периоды по налогу на прибыль у организации не совпадают с отчетными периодами в бухгалтерском учете, возникает различие в порядке признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете. Однако в рассматриваемой ситуации по итогам отчетных периодов, за которые организация определяет сумму текущего налога на прибыль, сумма признанного дохода в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Следовательно, разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникает.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в оплату по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦договору аренды <4> ¦ 51 ¦ 62 ¦ 24 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября 2005 г. - февраля 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход от предоставленного¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в аренду оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(24 000 / 6) ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 4 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Сумма, в которой организация ежемесячно признает доход от сдачи имущества в аренду, в данной схеме определена исходя из количества месяцев, на которые заключен договор аренды. При этом сумма ежемесячного дохода может быть рассчитана и исходя из отношения количества дней, приходящихся на каждый из месяцев, к количеству календарных дней в периоде аренды. Способ расчета определяется организацией в зависимости от принятой ею учетной политики и условий договора аренды, например, предусматривающих порядок возврата арендной платы в случае расторжения договора аренды до окончания его срока.
<2> При разработке форм бухгалтерской отчетности организации руководствуются формами, рекомендованными Минфином России (п. 3 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
<3> В годовой отчетности организация отражает кредиторскую задолженность перед арендатором также в составе краткосрочной кредиторской задолженности в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) - по строке "авансы полученные".
<4> Суммы предоплаты учитываются на счете 62 обособленно.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.12.2005