Организацией, применяющей УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущей бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, по данным бухгалтерского и налогового учета по итогам 2005 г. получены доходы в сумме 2 000 000 руб. и произведены расходы в сумме 1 900 000 руб. В каком размере организации следует уплачивать единый налог при применении УСН по итогам 2005 г.?..

Организацией, применяющей УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущей бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, по данным бухгалтерского и налогового учета по итогам 2005 г. получены доходы в сумме 2 000 000 руб. и произведены расходы в сумме 1 900 000 руб. В каком размере организации следует уплатить единый налог при применении УСН по итогам 2005 г.? Сумма квартальных авансовых платежей, исчисленных и уплаченных в течение 9 месяцев 2005 г., составила 15 000 руб.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, результат от финансово-хозяйственной деятельности отражается ежемесячно на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" (в части основного вида деятельности), 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (в части прочих операций).
При применении УСН организация ведет налоговый учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном ст. 346.24 Налогового кодекса РФ.
В данном случае организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Следовательно, налоговая база по единому налогу за 2005 г. составит 100 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 900 000 руб.), соответственно, сумма единого налога составит 15 000 руб. (100 000 руб. х 15%) (п. 2 ст. 346.18, п. 2 ст. 346.20, п. 1 ст. 346.21 НК РФ).
Сумма превышения доходов над расходами в размере 100 000 руб. отражается по строке 030 разд. III Книги учета доходов и расходов, форма которой утверждена Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
В соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в случае, если сумма исчисленного в общем порядке единого налога по УСН меньше суммы исчисленного минимального налога. Минимальный налог исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации сумма единого налога, исчисленного по данным налогового учета, составляет 15 000 руб., что меньше суммы минимального налога, который составляет 20 000 руб. (2 000 000 руб. х 1%). Следовательно, организация обязана по итогам 2005 г. исчислить и уплатить минимальный налог.
Уплата минимального налога по итогам 2005 г. производится не позднее 31.03.2006 (п. 7 ст. 346.21, абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
В целях бухгалтерского учета сумма исчисленного минимального налога может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке (в данном случае 20 000 руб. - 15 000 руб. = 5000 руб.), налогоплательщик вправе в следующие налоговые периоды включить в расходы при исчислении налоговой базы по единому налогу при применении УСН, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
В данном случае при заполнении Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н, сумма исчисленного единого налога по итогам 2005 г. (15 000 руб.) отражается по строке 080 разд. 2 Налоговой декларации.
Сумма исчисленного минимального налога отражается по строкам 030 разд. 1 и 100, 190 разд. 2 Налоговой декларации.
Разница между суммами минимального и единого налога (5000 руб.) будет отражаться при заполнении организацией налоговой декларации за 2006 г. по строке 030 разд. 2, а также участвовать в формировании показателей строк 040 и 041 разд. 2 Налоговой декларации.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев, с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ).
Сумма авансовых платежей, исчисленных организацией в течение 2005 г., отражается по строкам 160 и 180 разд. 2 Налоговой декларации.
Как следует из п. 2 ст. 56 и п. 1.1 ст. 146 Бюджетного кодекса РФ, доходы от уплаты единого налога подлежат зачислению в бюджет субъекта РФ (в размере 90%) и во внебюджетные фонды (в размере 10%), а минимальный налог подлежит зачислению исключительно во внебюджетные фонды. Распределение проводят органы Федерального казначейства (ст. 346.22 НК РФ).
В связи с этим по разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 28.03.2005 N 03-03-02-04/1/92 (ответ на частный запрос налогоплательщика), в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей по единому налогу могут быть зачтены в счет предстоящих платежей минимального налога только по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства.
Кроме того, сумма уплаченных квартальных авансовых платежей по единому налогу может быть зачтена в счет предстоящих авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды.
Таким образом, по итогам 2005 г. у организации возникают обязательство по уплате минимального налога в сумме 20 000 руб. и переплата по единому налогу по УСН в сумме ранее уплаченных квартальных авансовых платежей - 15 000 руб.
В связи с этим считаем, что в бухгалтерском учете для формирования реального финансового результата организация может сторнировать сумму ранее начисленных авансовых платежей по единому налогу. При этом производится запись методом красного сторно по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 на сумму 15 000 руб.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 68:
68-1 "Расчеты по единому налогу при применении УСН";
68-2 "Расчеты по минимальному налогу при применении УСН".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен авансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платеж по единому налогу ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦при применении УСН <*> ¦ 99 ¦ 68-1 ¦ 15 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена уплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦авансовых платежей по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦единому налогу при ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦применении УСН <*> ¦ 68-1 ¦ 51 ¦ 15 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена прибыль, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученная по данным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бухгалтерского учета ¦ 90-9,¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦за 2005 г. <**> ¦ 91-9 ¦ 99 ¦100 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦минимального налога ¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 20 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦На сумму авансового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платежа по единому налогу¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦при применении УСН ¦ 99 ¦ 68-1 ¦ 15 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Заключительной записью ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦декабря отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦чистой прибыли по итогам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(100 000 - 20 000) ¦ 99 ¦ 84 ¦ 80 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 7 ст. 346.21 НК РФ квартальные авансовые платежи по единому налогу при применении УСН уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В данной схеме для упрощения примера записи по начислению и уплате квартальных авансовых платежей в течение 2005 г. приведены на общую сумму.
<**> В данной схеме для упрощения примера сумма прибыли по итогам года отражена одной записью.
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.12.2005