Организация открыла своим сотрудникам лицевые счета в системе пластиковых карт и перечислила на них заработную плату. Такая форма расчетов организации с персоналом коллективным и трудовыми договорами не предусмотрена. Банк списывает с расчетного счета организации сумму своего вознаграждения за перечисление заработной платы, а также за обслуживание лицевых счетов работников...

Организация заключила с обслуживающим банком договор на открытие работникам лицевых счетов в рублях в системе пластиковых карт для перечисления на них заработной платы со своего расчетного счета. Согласно договору, перечисляя денежные средства на карточные счета работников по поручению организации, банк одновременно списывает с расчетного счета организации сумму своего вознаграждения за перечисление заработной платы в размере 0,5% от суммы перечислений. Кроме того, ежемесячно банк списывает с расчетного счета организации 1000 руб. за обслуживание лицевых карточных счетов работников.
Коллективный договор и трудовые договора, заключенные с работниками организации, не содержат положений о выплате заработной платы на карточные счета работников. Для оформления договора организации с банком работники представили работодателю заявления о согласии с подобной формой расчетов по оплате труда.
31 октября 2005 г. банк списал с расчетного счета организации 1000 руб. за обслуживание карточных счетов работников в октябре 2005 г. За октябрь 2005 г. начислена заработная плата персоналу организации в размере 100 000 руб.
8 ноября 2005 г. для зачисления на лицевые счета работников с расчетного счета организации перечислена заработная плата за октябрь 2005 г. в размере 86 870 руб. 9 ноября от банка получено уведомление о зачислении средств на лицевые счета работников и списании с расчетного счета организации вознаграждения за эту операцию в размере 434 руб.
Затраты на оплату труда в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, отражаются по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
Банковские карты являются видом платежных карт, то есть инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у кредитной организации - эмитента, осуществившей эмиссию банковских карт (п. 1.4 Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт (утв. ЦБ РФ 24.12.2004 N 266-П)).
В п. 1.12 Положения говорится, что операции с использованием расчетных карт, кредитных карт по банковскому счету совершает владелец счета - клиент. При этом счета подразделяются на счета клиентов: физического лица, индивидуального предпринимателя, юридического лица.
В случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете (п. 1 ст. 851 Гражданского кодекса РФ).
В рассматриваемой ситуации владельцами лицевых счетов в системе пластиковых карт, на которые перечисляется заработная плата, то есть клиентами банка, являются физические лица - работники организации. При этом услуги банка по обслуживанию лицевых счетов оплачивают не клиенты (владельцы этих счетов (работники)), а работодатель. Таким образом, организация производит выплаты в пользу работников.
Списанные банком с расчетного счета организации суммы вознаграждения за обслуживание лицевых счетов работников могут быть признаны внереализационными расходами (п. 12 ПБУ 10/99). Данные расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкции по применению Плана счетов).
Согласно ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором.
В данном случае коллективный договор и трудовые договоры, заключенные с работниками организации, не содержат положений о выплате заработной платы на карточные счета работников. Договор с банком на открытие таких счетов организация заключила на основании заявлений работников, которые не возражали против подобной системы расчетов по оплате труда. Поэтому у организации нет оснований рассматривать расходы по обслуживанию лицевых счетов работников как выплаты в пользу работников, предусмотренные коллективным договором или трудовым договором.
На основании п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за обслуживание карточных счетов работников, не учитывается при налогообложении прибыли, поскольку это вознаграждение должно взиматься банком - эмитентом карт со своих клиентов, то есть с работников организации. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России (см., например, Письма Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19, от 28.09.2004 N 03-05-01-04/26 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)), а также налоговые органы (Письмо ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@ "О порядке признания расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт работников организации").
В рассматриваемом случае вознаграждение банку за обслуживание лицевых счетов работников уменьшает бухгалтерскую прибыль, но не учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли. Следовательно, возникают постоянные разницы. Им соответствуют постоянные налоговые обязательства в размере 24% от суммы разницы (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При этом производится запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет, например, 99-3 "Постоянные налоговые обязательства (активы)", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты в пользу работников не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Данная норма может применяться и к суммам оплаты вознаграждения банку за обслуживание лицевых карточных счетов работников, если эти суммы не учитываются при налогообложении прибыли (п. 2 вышеуказанного Письма Минфина России N 03-05-01-04/19).
Отсутствие объекта налогообложения по ЕСН влечет отсутствие объекта для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).
Оплата организациями услуг в интересах налогоплательщика-работника относится к доходам, полученным им в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Указанные доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% с удержанием суммы налога у работника и перечислением ее в бюджет во исполнение организацией обязанностей налогового агента (п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 226 НК РФ). Аналогичной позиции придерживаются специалисты налоговых органов (см. консультацию советника налоговой службы РФ II ранга Н.Н. Стельмах от 30.09.2005) <*>.
Списание с расчетного счета организации суммы заработной платы для ее зачисления на лицевые счета работников отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Расходы на оплату услуг банка за перечисление заработной платы на лицевые счета работников являются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99).
Списание банком с расчетного счета организации суммы своего вознаграждения за перечисление заработной платы на лицевые счета работников отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 51.
Вознаграждение, выплачиваемое организацией банку за перечисление заработной платы с расчетного счета организации на банковские счета работников, учитывается при налогообложении прибыли в составе прочих расходов в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банков (см. также Письма Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131, от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ (23, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 25, ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Начислена заработная ¦ 26, ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦плата работникам ¦ 44) ¦ 70 ¦100 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов списанное банком¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с расчетного счета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждение за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обслуживание лицевых ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦счетов работников ¦ 91-2 ¦ 51 ¦ 1 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1000 руб. х 24%) ¦ 99-3 ¦ 68 ¦ 240¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходов работников в виде¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплаченного за них ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения банку за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обслуживание лицевых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счетов работников ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(1000 х 13%) <*> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 130¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 08.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списаны с расчетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счета организации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежные средства для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зачисления на лицевые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счета работников ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(за вычетом сумм ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦удержанного НДФЛ) ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(100 000 - 13 000 - 130) ¦ 70 ¦ 51 ¦ 86 870¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 09.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операционных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списанное банком с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчетного счета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждение за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перечисление заработной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платы на лицевые счета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работников ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(86 870 х 0,5%) ¦ 91-2 ¦ 51 ¦ 434¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В отношении начисления НДФЛ с сумм произведенных организацией выплат банку в пользу работников за обслуживание лицевых карточных счетов существуют письма Минфина России, в которых отражена иная позиция, согласно которой на основании ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель должен обеспечить своевременное получение работниками заработной платы через кассу организации или любым иным образом (включая перечисление сумм заработной платы на карточные счета работников в банках) в соответствии с коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовыми договорами. Поэтому выплаты банку за обслуживание карточных счетов работников не являются объектом налогообложения по НДФЛ (Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-05-01-04/65, от 03.08.2005 N 03-05-01-04/258 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)).
Е.Л.Веденина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.12.2005