07.11.2005 на транзитный валютный счет благотворительного фонда получены в качестве благотворительного пожертвования от физического лица - резидента Франции денежные средства в сумме 1000 евро. Поступившая сумма зачислена на текущий валютный счет организации 09.11.2005. На конец ноября 2005 г. данные средства не использованы. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете некоммерческой организации?..

07.11.2005 на транзитный валютный счет некоммерческой организации (благотворительного фонда) получены в качестве благотворительного пожертвования от физического лица - резидента Франции денежные средства в сумме 1000 евро. Поступившая сумма зачислена на текущий валютный счет организации 09.11.2005. На конец ноября 2005 г. данные средства не использованы. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете некоммерческой организации?
Курс евро, установленный ЦБ РФ, на 07.11.2005 составляет 34,4338 руб/евро, на 09.11.2005 - 33,8194 руб/евро, на 30.11.2005 - 33,9890 руб/евро.
Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно-полезные цели (п. 1 ст. 118 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").
Благотворительная организация может быть создана в форме фонда (ст. 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").
Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами (в том числе иностранными) и юридическими лицами в денежной или натуральной форме, являются для благотворительного фонда одним из источников формирования его имущества (ст. 15, п. 4 ст. 21 Федерального закона N 135-ФЗ). Учет пожертвований, поступивших на финансирование уставной некоммерческой деятельности фонда, ведется в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.
В целях налогообложения прибыли вступительные, целевые и членские взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности и использованы некоммерческой организацией по назначению, не учитываются при формировании налоговой базы (пп. 4 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
В рассматриваемой ситуации организация получает пожертвование от иностранного физического лица в иностранной валюте <*>. Поступление валютных денежных средств на транзитный валютный счет организации отражается по дебету счета 52 "Валютные счета", субсчет, например, 52-1 "Транзитный валютный счет", в корреспонденции в данном случае со счетом 86 (п. п. 2.1, 2.2 Инструкции ЦБ РФ от 30.03.2004 N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", Инструкция по применению Плана счетов).
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Сумма пожертвования, полученная в иностранной валюте, обязательной продаже не подлежит, в связи с чем по распоряжению организации полученная сумма в полном объеме зачисляется на текущий валютный счет организации, что в бухгалтерском учете отражается внутренней записью по субсчетам счета 52: дебет субсчета, например, 52-2 "Текущий валютный счет" и кредит субсчета 52-1 (ч. 3 ст. 21 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", п. п. 2.3.3, 3.3 Инструкции N 111-И, Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. п. 4 - 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 2н).
Поскольку благотворители вправе определять цели и порядок использования своих пожертвований, а использование пожертвованного имущества не в соответствии с указанным благотворителем назначением дает право благотворителю, его наследникам или иному правопреемнику требовать отмены пожертвования (ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ, п. 5 ст. 582 ГК РФ), то благотворительный фонд, на наш взгляд, вправе на основании п. 7 ПБУ 3/2000 в целях обеспечения выполнения требований полноты и осмотрительности к ведению бухгалтерского учета, установленных абз. 2, 4 п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, переоценивать и остатки средств целевого финансирования, полученных в качестве пожертвований.
В связи с изложенным на дату списания иностранной валюты с транзитного валютного счета (зачисления на текущий валютный счет) учтенная на счете 52 сумма подлежит пересчету в рубли (Приложение к ПБУ 3/2000). Аналогичный пересчет производится по счетам 52 и 86 на 30.11.2005 (дату составления бухгалтерской отчетности).
В результате понижения курса евро на 09.11.2005 (по сравнению с курсом на 07.11.2005) образуется отрицательная курсовая разница по счету 52, субсчет 52-1, а в результате повышения курса евро на 30.11.2005 (по сравнению с курсом на 09.11.2005) возникает положительная курсовая разница по счету 52, субсчет 52-2. В то же время поскольку курс евро на 30.11.2005 понизился по сравнению с курсом на 07.11.2005, то в учете организации подлежит отражению также положительная курсовая разница по счету 86 (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2000). Курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) и отражаются на соответствующих субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2000, Инструкция по применению Плана счетов).
В налоговом учете переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, подлежит имущество в виде валютных ценностей, требования и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе средства по валютным счетам в банках (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Отрицательная (положительная) курсовая разница, возникшая в результате переоценки средств на валютных счетах организации, учитывается в налоговом учете в составе внереализационных расходов (доходов) на последний день текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272, п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
По мнению Минфина России, изложенному в п. 2 Письма от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73 (ответ на частный запрос налогоплательщика), положительная (отрицательная) курсовая разница, возникшая в результате переоценки поступивших средств целевого финансирования, также учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) на последний день текущего месяца.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 07.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦иностранной валюты в ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦качестве пожертвования ¦ ¦ ¦ ¦ транзитному ¦
¦(1000 х 34,4338) ¦ 52-1 ¦ 86 ¦ 34 434¦ валютному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 09.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ текущему ¦
¦Иностранная валюта ¦ ¦ ¦ ¦валютному счету,¦
¦зачислена на текущий ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦валютный счет (1000 х ¦ ¦ ¦ ¦ транзитному ¦
¦х 33,8194) ¦ 52-2 ¦ 52-1 ¦ 33 819¦ валютному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена отрицательная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница (1000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х (33,8194 - 34,4338)) ¦ 91-2 ¦ 52-1 ¦ 615¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена положительная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница (1000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х (33,9890 - 33,8194)) ¦ 52-2 ¦ 91-1 ¦ 170¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена положительная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница (1000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х (33,9890 - 34,4338)) ¦ 86 ¦ 91-1 ¦ 445¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Отметим, что такая валютная операция совершается без ограничений (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.12.2005