Организация 01.12.2005 приобрела и ввела в эксплуатацию ОС. Оплата поставщику произведена с использованием кредитной банковской карты. Сумма кредита погашается путем списания банком денежных средств, поступивших на расчетный счет организации. На расчетный счет организации 26.12.2005 поступили денежные средства, достаточные для погашения кредита. Как определить первоначальную стоимость приобретенного ОС?..

Организация 01.12.2005 приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство договорной стоимостью 47 200 руб. (в том числе НДС 7200 руб.). Оплата поставщику произведена с использованием кредитной банковской карты. Сумма оплаты, зачисленная банком - эмитентом кредитной карты на счет организации и перечисленная со счета организации поставщику, не превышает лимит, установленный кредитным договором. Кредитным договором предусмотрены проценты, которые начисляются банком из расчета 13% годовых за каждый день пользования кредитными средствами и списываются им с расчетного счета организации на дату погашения кредита. Сумма кредита погашается путем списания банком денежных средств, поступивших на расчетный счет организации. На расчетный счет организации 26.12.2005 поступили денежные средства в сумме 60 000 руб. (выручка от продажи продукции). Как определить первоначальную стоимость приобретенного основного средства?
Порядок осуществления операций с использованием платежных кредитных банковских карт установлен Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт (утв. ЦБ РФ 24.12.2004 N 266-П).
Кредитная карта предназначена для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией - эмитентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора (п. 1.5 Положения).
Эмиссия банковских карт для юридических лиц осуществляется кредитной организацией на основании договора, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт (п. 1.6 Положения). В рассматриваемой ситуации организации предоставляются денежные средства в сумме производимой поставщику оплаты (47 200 руб.) при совершении организацией операции с использованием кредитной карты банка-эмитента (01.12.2005).
Согласно п. 1.8 Положения конкретные условия предоставления денежных средств для расчетов по операциям, совершаемым с использованием кредитных карт, порядок возврата предоставленных денежных средств, а также начисления и уплаты процентов по указанным денежным средствам определяются в договоре с клиентом.
Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием кредитных карт, осуществляется посредством зачисления указанных денежных средств на банковские счета клиентов. Исполнение обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления указанных денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или другой кредитной организации.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного организацией кредита отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". При оплате поставщику стоимости основного средства списание денежных средств со счета организации отражается записью по кредиту счета 51 и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
В данном случае кредитным договором предусмотрена плата за пользование кредитными средствами в размере, определяемом из расчета 13% годовых за каждый день пользования кредитными средствами. Погашение кредита и уплата процентов осуществляются путем списания банком-эмитентом соответствующих сумм с расчетного счета организации, причем, списание денежных средств в счет погашения основного долга (кредита) производится банком по мере поступления на расчетный счет организации денежных средств.
Формирование первоначальной стоимости ОС, приобретенного с привлечением кредитных средств, производится с учетом соответствующих норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 начисленные до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в первоначальную стоимость ОС. Нормами п. п. 23, 30 ПБУ 15/01 (которое является специальным в отношении бухгалтерского учета процентов по полученным кредитам) определено, что в первоначальную стоимость объекта ОС включаются проценты, начисленные до месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к учету в качестве ОС. Данное прямое указание ПБУ 15/01 позволяет организации проценты по кредиту за все дни пользования кредитом в текущем месяце включить в первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию ОС.
Однако в данном случае погашение кредита и процентов по нему производится по мере поступления на расчетный счет организации денежных средств. Даты предстоящих поступлений денежных средств в текущем месяце (декабре 2005 г.) и их суммы организация не может определить достоверно, в связи с этим произвести расчет суммы процентов по кредиту, подлежащей уплате за декабрь (для целей формирования первоначальной стоимости ОС), 01.12.2005 не представляется возможным.
Пунктом 7 ПБУ 6/01 установлено, что ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости. При этом согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Таким образом, если организация на дату принятия к учету ОС не может определить сумму процентов, которая подлежит капитализации согласно п. п. 23, 30 ПБУ 15/01, то, на наш взгляд, первоначальная стоимость ОС формируется без учета процентов по кредиту.
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". При приобретении такого объекта его договорная стоимость отражается по кредиту счета 60 в корреспонденции со счетами: 08, субсчет 08-4 (на сумму стоимости без НДС), и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" (на сумму НДС, предъявленного поставщиком). При вводе ОС в эксплуатацию его первоначальная стоимость списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".
Исходя из норм п. п. 12, 14 ПБУ 15/01 суммы начисленных по кредиту процентов отражаются в декабре в составе операционных расходов организации. Согласно п. 17 ПБУ 15/01 и Инструкции по применению Плана счетов начисление процентов отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 на отдельном субсчете.
Согласно п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ приобретенное имущество для целей гл. 25 НК РФ также является амортизируемым основным средством. В целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 6 ст. 258 НК РФ). Первоначальная стоимость основного средства не подлежит изменению, кроме случаев, перечисленных в п. 2 ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость данного основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением суммы НДС, подлежащей вычету <*> (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
При этом сумма начисленных процентов по кредиту в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ относится к внереализационным расходам (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по счету 66:
66-1 "Расчеты по основной сумме долга",
66-2 "Расчеты по начисленным к уплате процентам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 01.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦При осуществлении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчетов с использованием¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитной карты получен ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦кредит банка ¦ 51 ¦ 66-1 ¦ 47 200¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 47 200¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретен объект, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащий включению в ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦состав ОС ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(47 200 - 7200) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦ 40 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный поставщиком¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 7 200¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретенный объект ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦принят к учету в состав ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ОС ¦ 01 ¦ 08-4 ¦ 40 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦приобретенному и ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оплаченному ОС <*> ¦ 68 ¦ 19-1 ¦ 7 200¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 26.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦продукции ¦ 51 ¦ 62 ¦ 60 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено списание банком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦основной суммы долга по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦кредиту ¦ 66-1 ¦ 51 ¦ 47 200¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено списание банком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦процентов по кредиту ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(47 200 х 13% / 365 х 25)¦ 66-2 ¦ 51 ¦ 420¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма процентов за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пользование кредитными ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средствами отражена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе операционных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 420¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Налоговый вычет в сумме НДС, предъявленной поставщиком ОС, может быть произведен организацией при наличии счета-фактуры поставщика после принятия к учету ОС и оплаты его стоимости поставщику (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.12.2004 N 4149/04 подтвердил право организации на налоговый вычет НДС, уплаченного за счет заемных денежных средств, при отсутствии доказательств недобросовестных действий организации в целях неправомерного налогового вычета.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России (см. Письма от 28.06.2004 N 03-03-11/109 (ответ на частный запрос налогоплательщика), от 23.09.2005 N 03-04-11/246).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.12.2005