По договору на приобретение производственного оборудования (DDU, склад покупателя) организация 14.11.2005 произвела предварительную оплату. Уплата таможенной пошлины, НДС и таможенного сбора произведены в рублях 29.11.2005 (на дату оформления таможенной декларации). Оборудование поступило на склад организации 30.11.2005 и в тот же день введено в эксплуатацию...

По договору на приобретение производственного оборудования (DDU, склад покупателя) организация 14.11.2005 произвела предварительную оплату в размере 100% стоимости оборудования (2500 евро). Уплата таможенной пошлины (15% от стоимости оборудования), НДС и таможенного сбора произведены в рублях 29.11.2005 (на дату оформления таможенной декларации). Право собственности на оборудование переходит при передаче его организации. Оборудование поступило на склад организации 30.11.2005 и в тот же день введено в эксплуатацию. Как отразить данные операции в учете организации?
Произведенная организацией предварительная оплата по импортному контракту <*> в бухгалтерском учете не признается расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается как дебиторская задолженность записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 52 "Валютные счета" <**>. Сумма перечисленной предварительной оплаты учитывается обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в рубли, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, определяемую в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2000). Таким образом, на дату предварительной оплаты организация отражает перечисленную в евро сумму по курсу евро, установленному ЦБ РФ, на дату списания денежных средств с валютного счета организации.
В данном случае договор на приобретение оборудования заключен на условиях DDU (Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс"). Исходя из условий DUU продавец считается выполнившим свои обязанности с момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза, в данном случае - на склад организации. Такой датой является 30.11.2005. При этом организация несет обязанность по уплате таможенных платежей при ввозе оборудования <***>.
Исходя из условий договора и согласно пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318, пп. 1 п. 1 ст. 319, п. 1 ст. 357.1, п. 4 ст. 357.2 Таможенного кодекса РФ организация при ввозе оборудования на территорию РФ уплачивает ввозную таможенную пошлину, НДС, таможенный сбор за таможенное оформление.
В рассматриваемой ситуации таможенная декларация оформлена 29.11.2005.
Согласно п. 2 ст. 331 ТК РФ таможенные пошлины, налоги уплачиваются по выбору плательщика как в валюте РФ, так и в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБ РФ, в соответствии с валютным законодательством РФ. Для целей исчисления таможенных пошлин, налогов для пересчета иностранной валюты применяется курс евро к рублю РФ, установленный ЦБ РФ на дату оформления таможенной декларации (ст. 326 ТК РФ).
Начисление таможенных пошлин производится на основе таможенной стоимости товаров в соответствии с ТК РФ (п. 1 ст. 17 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе"). В рассматриваемой ситуации организация уплачивает адвалорную пошлину (начисляемую в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров) (ст. 4 Закона РФ N 5003-1). Таможенная пошлина, рассчитанная с соблюдением условий ст. 326 ТК РФ, равна 12 658 руб. (2500 евро х 15% х 33,7546 руб/евро).
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ при выпуске товаров для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме (пп. 4 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 151 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база по НДС определяется в данном случае как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Сумма НДС в рассматриваемой ситуации составляет 17 468 руб. ((2500 евро + 2500 евро х 15%) х 18% х 33,7546 руб/евро).
Сбор за таможенное оформление взимается в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" и составляет 500 руб.
Списание денежных средств с расчетного счета организации при уплате таможенных платежей отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счетов: 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в сумме таможенной пошлины и таможенного сбора и 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в сумме уплаченного НДС (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Приобретенное оборудование организация принимает к учету в качестве основных средств по первоначальной стоимости (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость приобретенного оборудования складывается из:
- стоимости, уплаченной поставщику;
- суммы таможенной пошлины и таможенного сбора.
Таким образом, сумма уплаченных таможенной пошлины и таможенного сбора списывается со счета 76 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Уплаченная на таможне сумма НДС списывается со счета 68 в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Сумма НДС, уплаченная на таможне, может быть принята к вычету в полном объеме после принятия на учет данного оборудования в составе основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В данном случае на следующий день после оформления таможенной декларации и уплаты таможенных платежей оборудование доставлено на склад организации, т.е. обязательство поставщика прекращается, а право собственности на оборудование переходит к организации.
При этом организация обязана пересчитать стоимость обязательства поставщика в соответствии с п. п. 5, 6 ПБУ 3/2000.
Поскольку курс евро на дату отражения в бухгалтерском учете возникновения обязательства по поставке оборудования меньше курса евро на дату погашения данного обязательства, то в учете организации образуется положительная курсовая разница (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2000). Возникшая положительная курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационный доход с отражением по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 60 (п. 13 ПБУ 3/2000, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Минфином России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).
Погашение дебиторской задолженности поставщика организация отражает по кредиту счета 60 в корреспонденции с дебетом счета 08 по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на оборудование. В рассматриваемой ситуации оборудование в тот же день введено в эксплуатацию; при этом сформированная на счете 08 первоначальная стоимость объекта основных средств списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогообложения прибыли предварительная оплата также не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Возникшая от переоценки обязательства поставщика, стоимость которого выражена в евро, проводимой в связи с изменением официального курса евро, установленного ЦБ РФ, положительная курсовая разница является внереализационным доходом (п. 11 ст. 250 НК РФ). Этот доход организация признает в последний день текущего месяца, в данном случае - 30.11.2005 (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Приобретаемое оборудование подлежит учету в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Минфин России в Письме от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349 (ответ на частный запрос налогоплательщика) разъяснил, что поскольку с 01.01.2005 таможенные пошлины не относятся к налогам, перечень которых установлен ст. ст. 13 - 15 НК РФ, то таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым основным средствам, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств, подлежащих амортизации, в порядке, установленном НК РФ.
В аналогичном порядке в первоначальную стоимость оборудования для целей налогового учета включается сумма таможенного сбора.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 14.11.2005 ¦
¦ (курс евро, установленный ЦБ РФ, равен 33,8000 руб/евро) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена предоплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщику оборудования ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦<**> ¦ 60 ¦ 52 ¦ 84 500¦ валютному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 29.11.2005 ¦
¦ (курс евро, установленный ЦБ РФ, равен 33,7546 руб/евро) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена уплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦таможенной пошлины и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦таможенного сбора ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(12 658 + 500) ¦ 76 ¦ 51 ¦ 13 158¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена уплата НДС ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦на таможне ¦ 68 ¦ 51 ¦ 17 468¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Таможенная пошлина и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сбор за таможенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оформление отражены в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе расходов на ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦приобретение внеоборотных¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦активов ¦ 08 ¦ 76 ¦ 13 158¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦уплаченного на таможне ¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦НДС ¦ 19 ¦ 68 ¦ 17 468¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 30.11.2005 ¦
¦ (курс евро, установленный ЦБ РФ, равен 33,9890 руб/евро) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход от переоценки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2500 х (33,989 - 33,8)) ¦ 60 ¦ 91-1 ¦ 473¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Контракт, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦Оприходовано оборудование¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦(2500 х 33,989) ¦ 08 ¦ 60 ¦ 84 973¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудование учтено в ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦составе основных средств ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦(84 973 + 13 158) ¦ 01 ¦ 08 ¦ 98 131¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ декларация, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦НДС, уплаченная на ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦таможне ¦ 68 ¦ 19 ¦ 17 468¦основных средств¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Поскольку оборудование приобретается резидентом у нерезидента с использованием валютных ценностей в качестве средства платежа, то данная операция подпадает под действие Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (пп. "б" п. 9, пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ). Данная операция осуществляется без ограничения (ст. 6 Федерального закона N 173-ФЗ). В целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям организация оформляет по данной операции паспорт сделки (ст. 20 Федерального закона N 173-ФЗ).
<**> В данной схеме не рассматриваются операции по приобретению валюты для перечисления предоплаты.
<***> При поставке товаров на условиях DDU продавец несет расходы по оплате всех связанных с доставкой товара расходов и все риски, падающие на товар (исключая уплату налогов, пошлин и иных официальных сборов, взимаемых при ввозе товара). Продавец обязан заключить за свой счет договор перевозки товара на обычных условиях и по обычно принятому направлению до согласованного места в пункте назначения.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.12.2005