Организация производит керамическую плитку и сантехнику. На конец 2005 г. в связи с прекращением производства сантехники организация создает резервы на выплату пособий увольняемым работникам и на выплату неустоек за нарушение договорных обязательств. Как отразить указанные операции в учете, если в 2006 г. резервы будут использованы полностью, при этом средств резерва на выплату неустоек окажется недостаточно?..

Организация занимается производством керамической плитки и сантехники. Производство сантехники является для организации нерентабельным и в ноябре 2005 г. решено его прекратить. На конец 2005 г. в связи с прекращением указанного вида деятельности организация создает резервы на выплату выходных пособий работникам, увольняемым по сокращению штата, в сумме 900 000 руб. и на выплату неустоек в сумме 500 000 руб. за нарушение договорных обязательств по поставкам сантехники. Как отразить указанные операции в учете организации, если в 2006 г. резервы будут использованы полностью, при этом средств резерва на выплату неустоек окажется недостаточно (фактические выплаты составят, например, 600 000 руб.)?
В соответствии с пп. "в" п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, прекращение части деятельности организации может осуществляться путем отказа от продолжения части деятельности. Деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части деятельности организации и выработки единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий: заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима; доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам и др.) (п. 7 ПБУ 16/02).
Резерв в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. создается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года (пп. "в" п. 8 ПБУ 16/02).
Согласно п. 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации при одновременном наличии очень высокой или высокой вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, и возможности достаточно обоснованной оценки величины обязательства. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета (п. п. 14, 15 ПБУ 8/01). При этом последствия однотипных обязательств могут оцениваться в совокупности (п. 16 ПБУ 8/01).
Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).
Расходы на выплату пособий увольняемым работникам относятся к расходам по обычным видам деятельности организации, в то время как расходы на выплату неустоек за нарушение договорных обязательств - ко внереализационным расходам (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Соответственно, создание резерва на выплату пособий в бухгалтерском учете организации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", а создание резерва на выплату неустоек - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 96 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В целях налогообложения прибыли расходы на создание рассматриваемых резервов не учитываются, поскольку это не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ.
В связи с этим в учете организации подлежат признанию постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
На основании п. 11 ПБУ 8/01 в течение 2006 г. при признании расходов, на осуществление которых были созданы резервы, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. Если зарезервированных сумм на выплату неустоек контрагентам окажется недостаточно, то непокрытые за счет средств резерва расходы организации отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, в данном случае по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
В налоговом учете в 2006 г. такие расходы учитываются в общеустановленном порядке согласно п. 9 ст. 255, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Поскольку расходы, произведенные за счет резерва, бухгалтерскую прибыль в 2006 г. не формируют, при этом осуществленные организацией расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, то организация может квалифицировать данные расходы как постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых активов, отражаемых по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (на отдельном субсчете) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено создание резерва¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на выплату пособий ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦увольняемым работникам ¦ 20 ¦ 96 ¦900 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено создание резерва¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на выплату неустоек ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за нарушение договорных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦обязательств ¦ 91-2 ¦ 96 ¦500 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены постоянные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговые обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((900 000 + 500 000) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦336 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражено начисление ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦выходных пособий ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦работникам за счет ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦созданного резерва ¦ 96 ¦ 70 ¦900 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены к уплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателям неустойки за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счет средств созданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦резерва ¦ 96 ¦ 62 ¦500 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены к уплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателям неустойки за ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦нарушение обязательств ¦ 91-2 ¦ 62 ¦100 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены постоянные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговые активы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((900 000 + 500 000) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦336 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.12.2005