Организация реализует покупателю по договору мены здание в обмен на процентный вексель банка. По условиям договора покупатель здания должен передать организации вексель банка в октябре, а организация - передать здание в ноябре. Государственная регистрация перехода права собственности на здание произведена 23.12.2005. Как данные операции отражаются в учете организации - продавца здания?..

Организация реализует покупателю по договору мены здание, ранее приобретенное для перепродажи и учитываемое в качестве товара по фактической себестоимости приобретения - 400 000 руб., в обмен на процентный вексель банка. Передаваемое сторонами по договору мены имущество признано равноценным. По условиям договора вексель банка подлежит передаче в октябре, а здание - в ноябре.
17.10.2005 от контрагента получен процентный банковский вексель со сроком оплаты "по предъявлении". Вексельная сумма - 600 000 руб. Дата составления векселя - 01.08.2005. По векселю предусмотрено начисление процентов из расчета 13% годовых.
В ноябре по акту о приеме-передаче передано здание. Рыночная стоимость здания определена в сумме 645 900 руб. Государственная регистрация перехода права собственности на здание произведена 23.12.2005. Как данные операции отражаются в учете организации - продавца здания?
Здания относятся к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).
Согласно ст. 569 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств, установленные ст. 328 ГК РФ. Встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной (п. 1 ст. 328 ГК РФ).
Статьей 570 ГК РФ установлено, что если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Согласно п. 3 ст. 146 ГК РФ права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента. Таким образом, 17.10.2005 при передаче векселя по индоссаменту и переходе прав по векселю к организации обязательство контрагента по договору мены является исполненным.
В то же время, несмотря на то, что согласно абз. 2 п. 1 ст. 556 ГК РФ обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче, право собственности на здание переходит к контрагенту с момента государственной регистрации перехода права собственности (п. п. 1, 2 ст. 551, п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ) <*>. До перехода права собственности на здание к контрагенту фактическая себестоимость переданного здания учитывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 45 "Товары отгруженные".
В данном случае контрагент исполнил обязательство по договору мены в октябре, а организация - в ноябре. Следовательно, в данном случае получение векселя по договору мены следует рассматривать как получение предоплаты.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы полученных авансовых платежей. Согласно разъяснениям МНС России, изложенным в абз. 2 п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, ценные бумаги (в том числе векселя), полученные поставщиком товаров в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. В случае если до поставки товаров организацией получены денежные средства по векселям, как при наступлении срока оплаты по векселям, так и при их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства. Следовательно, в октябре по рассматриваемой сделке у организации не возникает обязанности по начислению НДС. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 04.08.2005 N 03-04-11/196 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Момент определения налоговой базы при реализации здания определяется в соответствии с п. 3 ст. 167 Налогового кодекса РФ, согласно которому в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его реализации. Таким образом, объект налогообложения по НДС в данном случае возникает в декабре (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Что касается принятия к учету полученного по договору мены векселя, правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, к которым в данном случае относится банковский вексель, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (п. п. 1, 3 ПБУ 19/02).
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).
Согласно абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Применяя норму данного пункта организация в данном случае принимает к учету банковский вексель по стоимости, равной рыночной стоимости передаваемого здания.
17.10.2005 отражается принятие векселя к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости, равной 645 900 руб. Одновременно отражается возникновение встречного обязательства организации по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на эту же сумму.
Доходы в виде процентов по векселю являются для организации операционными доходами (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Данные доходы организация вправе отражать ежемесячно на основании п. 16 ПБУ 9/99 по дебету счета учета расчетов (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" <**>.
23.12.2005 организация в бухгалтерском учете признает доход от продажи здания. Поскольку для организации данный актив является товаром согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, то выручка от его реализации признается доходом по обычным видам деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете при признании выручки от продажи товаров производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Как сказано выше, организация получила вексель, стоимость которого на дату принятия его к учету признана равной рыночной стоимости здания - 645 900 руб.
Стоимость здания, переданного в ноябре по акту, списывается со счета 45 "Товары отгруженные" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
В декабре возникает объект налогообложения по НДС по операции реализации недвижимого имущества, следовательно, организация производит начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, исходя из рыночной стоимости этого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ) <***>. Начисление НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В целях налогообложения прибыли сумма полученного в октябре аванса, как и в бухгалтерском учете, в составе доходов не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). В налоговую базу по налогу на прибыль включается выручка от реализации товара (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. То есть в налоговом учете доход от реализации недвижимого имущества участвует в формировании налоговой базы в декабре 2005 г. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
При этом доход от реализации уменьшается на стоимость приобретения данного товара (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Что касается учета процентного дохода по векселю для целей налогообложения прибыли, такой доход признается внереализационным (п. 6 ст. 250 НК РФ) ежемесячно в порядке, установленном п. 6 ст. 271 и п. п. 1, 3, 4 ст. 328 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В октябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получен банковский ¦ ¦ ¦ ¦ Договор мены, ¦
¦вексель от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦здания ¦ 58-2 ¦ 60 ¦645 900¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено возникновение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦встречного обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по договору мены ¦ 60 ¦ 62 ¦645 900¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселю за октябрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(600 000 х 13% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 14) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 2 992¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор мены, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче ¦
¦Передано покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ недвижимого ¦
¦здание ¦ 45 ¦ 41 ¦400 000¦ имущества ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселю за ноябрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(600 000 х 13% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 30) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 6 411¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦собственности на¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ здание, ¦
¦Отражена реализация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦здания ¦ 62 ¦ 90-1 ¦645 900¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации здания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(645 900 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 98 527¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованного здания ¦ 90-2 ¦ 45 ¦400 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселю за декабрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(600 000 х 13% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 31) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 6 625¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Отношения сторон по сделкам купли-продажи недвижимого имущества регулируются параграфом 7 "Продажа недвижимости" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ.
<**> Согласно ст. ст. 5, 34, 73, абз. 3, 10, 11 ст. 77 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть указана в векселе. Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. В сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого начинает течь срок. Вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.
<***> Заметим, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента по полученным в счет оплаты за реализованные товары векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. В данном случае исходим из условия, что процент по векселю не превышает ставку рефинансирования, действовавшую в период нахождения векселя у организации.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.12.2005