...Каким образом учитываются в 2006 г. производственной организацией, являющейся заказчиком по договору с научным учреждением, расходы на проведение опытно-конструкторских работ, целью которых является разработка образца нового изделия. Просим пояснить на примере: договорная стоимость работ составляет 500 000 руб. Акт приемки-сдачи выполненных работ подписан в январе 2006 г.

Каким образом учитываются в 2006 г. производственной организацией, являющейся заказчиком по договору с научным учреждением, расходы на проведение опытно-конструкторских работ, целью которых является разработка образца нового изделия. Просим пояснить на примере: договорная стоимость работ составляет 500 000 руб. (НДС не облагается). Акт приемки-сдачи выполненных работ подписан в январе 2006 г. Исключительные права на полученные результаты работ решено не оформлять. Использование результатов опытно-конструкторских работ в производстве начато в феврале 2006 г. Срок использования результатов опытно-конструкторских работ, установленный организацией, - 2 года.
По договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).
Производственные организации, являющиеся заказчиком по договорам на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР), формируют в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информацию о расходах, связанных с выполнением указанных работ, по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на ОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
В рассматриваемой ситуации на основании п. 9 ПБУ 17/02 стоимость принятых у исполнителя результатов работ включается в состав расходов на ОКР, что отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Расходы на ОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных п. 7 ПБУ 17/02: сумма расхода может быть определена и подтверждена; имеется документальное подтверждение выполнения работ; использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода); использование результатов ОКР может быть продемонстрировано.
В соответствии с вышеизложенным в феврале 2006 г. на основании Инструкции по применению Плана счетов расходы по ОКР списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (на котором учитываются обособленно), поскольку использование результатов ОКР в производстве может быть продемонстрировано в указанном месяце.
В бухгалтерском учете списание расходов на ОКР может производиться линейным способом в течение срока, самостоятельно установленного организацией исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов ОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет (абз. 2, 4 п. 11 ПБУ 17/02). При этом указанные расходы включаются в расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы (независимо от применяемого способа списания расходов) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (п. п. 10, 14 ПБУ 17/02). При признании в бухгалтерском учете расходов на ОКР в составе расходов по обычным видам деятельности производится запись по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 04 (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогообложения прибыли расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки учитываются в порядке, определенном п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ. С учетом изменений, внесенных п. 15 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", с 01.01.2006 указанные расходы признаются для целей налогообложения прибыли после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки путем равномерного включения налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет (а не трех, как было установлено ранее) при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации учет расходов на проведение ОКР в целях налогообложения прибыли начинается с февраля 2006 г., в то время как в бухгалтерском учете включение указанных расходов в состав расходов по обычным видам деятельности начинается с марта 2006 г. Указанное обстоятельство в феврале 2006 г. приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов). Данные разница и обязательство полностью погашаются в феврале 2008 г.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦Приняты у исполнителя ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦результаты ОКР <*> ¦ 08-8 ¦ 60 ¦500 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт об ¦
¦Приняты к учету расходы ¦ ¦ ¦ ¦ использовании ¦
¦по завершенным ОКР ¦ 04 ¦ 08-8 ¦500 000¦ результатов ОКР¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(500 000 / 2 / 12 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с марта 2006 г. по февраль 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Соответствующая часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов на ОКР учтена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе расходов по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обычным видам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности (500 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 2 / 12) ¦ 20 ¦ 04 ¦ 20 833¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦обязательства ¦ 77 ¦ 68 ¦ 5 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров НДС не облагается.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.12.2005