Организация с 01.01.2006 переходит на УСН. Стоимость электроэнергии, потребленной за декабрь 2005 г., определена организацией исходя из данных счетчика и условий договора и оплачена в декабре. Как отражаются в учете и признаются в целях налогообложения расходы по оплате электроэнергии, если поставщик выставит счет и счет-фактуру за декабрь в январе 2006 г., при этом указанные документы будут датированы 10.01.2006?..

Организация с 01.01.2006 переходит на УСН. Стоимость электроэнергии, потребленной организацией за декабрь 2005 г., определена организацией в сумме 5900 руб. (исходя из данных счетчика и договорной стоимости единицы потребленной электроэнергии) и оплачена в декабре. Как отражаются в учете и признаются в целях налогообложения расходы по оплате электроэнергии, если поставщик выставит счет и счет-фактуру за декабрь на сумму 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) в январе 2006 г., при этом указанные документы будут датированы 10.01.2006?
Расходы организации на потребляемую в процессе производственной деятельности электроэнергию признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы в бухгалтерском учете признаются при соблюдении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99, а именно:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Кроме того, согласно п. 18 ПБУ 10/99 признание в учете расходов производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В рассматриваемой ситуации организация определяет сумму расходов на электроэнергию расчетным путем (исходя из данных счетчика и договорной стоимости единицы потребленной электроэнергии). Поскольку сумма расходов определяется достоверно, считаем, что организация отражает в бухгалтерском учете в декабре 2005 г. расходы на электроэнергию, потребленную в этом месяце, что соответствует требованию полноты, требованию своевременности и требованию осмотрительности, установленным п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма стоимости потребленной электроэнергии (без учета НДС) может быть отражена по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы") в корреспонденции со счетом учета расчетов с энергоснабжающей организацией (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") <*>.
Поскольку организация оплатила в декабре 2005 г. договорную стоимость потребленной электроэнергии (с НДС), то НДС, исчисленный с этой стоимости, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.
Право на вычет суммы НДС по услугам энергоснабжающей организации возникает после оплаты электроэнергии при наличии соответствующего счета-фактуры (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении электроэнергии, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором от поставщика электроэнергии получен счет-фактура (Письмо Минфина России от 30.09.2005 N 03-04-11/253). В данном случае счет-фактура получен организацией в январе 2006 г., то есть в 2005 г. организация не вправе принять к вычету НДС, так как не выполняется условие о наличии счета-фактуры.
С 01.01.2006 организация переходит на УСН и согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ перестает быть налогоплательщиком НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Поскольку электроэнергия была потреблена и оплачена организацией в декабре 2005 г., когда организация являлась налогоплательщиком НДС, и использовалась в деятельности, облагаемой НДС, то организация вправе произвести налоговый вычет НДС в январе 2006 г. Данная позиция основана на разъяснениях Минфина России, изложенных в Письме от 09.03.2004 N 04-03-11/35 (ответ на частный запрос налогоплательщика). Кроме того, данную позицию поддерживают арбитражные суды Уральского и Поволжского округа (см. Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2004 N Ф09-3101/04-АК, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2004 N А57-7968/03-5) <**>.
Налоговый вычет отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор с ¦
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦энергоснабжающей¦
¦потребленной ¦ ¦ ¦ ¦ организацией, ¦
¦электроэнергии ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(5900 - 900) ¦ (25) ¦ 60 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, исчисленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦со стоимости потребленной¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦электроэнергии ¦ 19 ¦ 60 ¦ 900¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦энергоснабжающей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦электроэнергию, ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦потребленную в декабре ¦ 60 ¦ 51 ¦ 5 900¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принят к вычету НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦со стоимости потребленной¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в декабре электроэнергии ¦ 68 ¦ 19 ¦ 900¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение электроэнергии относятся к материальным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Согласно абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи в производство сырья и материалов.
Исходя из норм п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Таким образом, материальные расходы в виде стоимости потребленной электроэнергии подлежат признанию в налоговом учете в декабре 2005 г. (в периоде потребления).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ. Следовательно, бухгалтерская справка-расчет (согласно которой производится признание расходов на электроэнергию в бухгалтерском учете), составленная надлежащим образом, является документом, на основании которого организация вправе признать расходы в налоговом учете.
В ответе на вопрос N 2 в Письме от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/67 (ответ на частный запрос налогоплательщика) Минфин России разъясняет, что для соблюдения требования о документальном подтверждении произведенных затрат, указанного в ст. 252 НК РФ, необходимо иметь в виду, что порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Однако Госкомстатом России (Росстатом) не утверждена форма первичного документа, на основании которого организация должна признавать расходы на электроэнергию. В связи с этим как счет, выставленный энергоснабжающей организацией за электроэнергию, так и бухгалтерская справка-расчет могут быть признаны первичным документом, на основании которого признаются такие расходы.
В то же время в налоговом учете возможен и иной вариант признания расходов на электроэнергию, изложенный в Письме УМНС по г. Москве от 19.05.2004 N 26-12/32539, согласно которому если расходы на приобретение электроэнергии, воды и т.п. фактически произведены в истекшем налоговом периоде, а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы (имеется в виду счет, предъявленный энергоснабжающей организацией), датированы следующим налоговым периодом, то указанные расходы учитываются организацией в составе соответствующих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль следующего налогового периода.
<**> Существует и противоположная позиция, согласно которой НДС может принять к вычету только налогоплательщик НДС, а организация в 2006 г. налогоплательщиком НДС не является. Данная позиция изложена, в частности, в консультации советника налоговой службы РФ III ранга М.Н.Охлопковой от 28.12.2001.
Кроме того, по мнению ФНС России, изложенному в Письме от 01.11.2004 N 03-1-09/2248/16, налогоплательщик НДС не имеет права в каком-либо налоговом периоде на вычет сумм НДС в случае отсутствия у налогоплательщика в текущем налоговом периоде операций, облагаемых НДС, и (или) поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу, и соответственно сумм налога, исчисленных с таких операций. В отношении арбитражной практики по данному вопросу ФНС России отмечено, что решение арбитражного суда выносится персонально по каждому налогоплательщику с учетом конкретных обстоятельств дела и не может распространяться на других налогоплательщиков.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.12.2005