Организация, имеющая свидетельство на оптовую реализацию, приобрела бензин. В этом же месяце организация реализовала 40% бензина организациям, имеющим свидетельство, и 60% - организациям, не имеющим свидетельства. Организация сумму акциза, начисленную при оприходовании нефтепродуктов, отражает с использованием счета 19. Как отражаются данные операции в учете организации?..

Организация имеет свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов. В сентябре 2005 г. организация приобрела 10 000 л автомобильного бензина (марки АИ-92) по договорной цене 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.). В этом же месяце организация реализовала 40% приобретенного бензина организациям оптовой торговли, имеющим свидетельство на оптовую реализацию, за 58 080 руб. (в том числе НДС 8860 руб.) и 60% приобретенного бензина - организациям оптовой торговли, не имеющим свидетельства, за 99 120 руб. (в том числе НДС 15 120 руб.). Организация сумму акциза, начисленную при оприходовании нефтепродуктов, отражает с использованием счета 19. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Как отражаются данные операции в учете организации?
Приобретенный для продажи товар принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Оприходование товара отражается по дебету счета 41 "Товары" по стоимости его приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.
Уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, после принятия на учет товара (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.
Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3.
Получение (приобретение) нефтепродуктов в собственность организацией, имеющей свидетельство, признается объектом налогообложения акцизом (пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Таким образом, на дату получения автомобильного бензина (нефтепродукта) в собственность у организации, имеющей свидетельство на оптовую реализацию, возникает объект налогообложения акцизом (п. 2 ст. 195 НК РФ).
В рассматриваемом случае налоговая база по акцизам определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении (п. 3 ст. 187 НК РФ).
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ (п. 1 ст. 194 НК РФ).
В отношении бензина автомобильного с октановым числом свыше "80" установлена ставка акциза в размере 3629 руб. за 1 т (п. 1 ст. 193 НК РФ).
В том случае, если количество нефтепродуктов (в данном случае - автомобильного бензина) определено в литрах, в целях определения суммы акциза налоговую базу следует определять расчетным путем исходя из количества приобретенного бензина в литрах и значения плотности по каждой конкретной марке бензина, установленной в ГОСТах, регламентирующих производство этих марок (Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам (Приложение к Письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@)). Согласно данным Разъяснениям для автомобильного бензина марки АИ-92 можно принимать значение плотности, равное 0,735 г/куб. см (1 г / 1 куб. см = 1000 г / 1000 куб. см = 1 кг / 1 л).
Следовательно, сумма акциза, начисляемая при оприходовании автомобильного бензина (марки АИ-92), в рассматриваемом случае составит 26 673 руб. (10 000 л х 0,735 кг/л / 1000 х 3629 руб/т).
В данном случае организацией принято решение об отражение акциза, начисленного при оприходовании нефтепродуктов, с использованием счета 19 на отдельном субсчете, например 19-4 "Акцизы". В этом случае начисленная сумма акциза отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19, субсчет 19-4, в корреспонденции с кредитом счета 68.
Для целей налогообложения прибыли сумма акциза, начисленная при оприходовании нефтепродуктов, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 4 ст. 199, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо МНС России от 21.09.2004 N 02-5-10/56 "О порядке учета акцизов по нефтепродуктам в составе расходов при исчислении налога на прибыль").
В рассматриваемом случае организация часть приобретенного товара реализует организациям, имеющим свидетельство на оптовую реализацию, а часть товара - организациям, не имеющим свидетельства.
Согласно пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ начисленная сумма акциза в части, приходящейся на товар, реализуемый покупателям, не имеющим свидетельства, включается в стоимость товара. Исходя из того, что включение начисленного акциза в стоимость приобретенного товара предусмотрено законодательством, в бухгалтерском учете данную сумму акциза на основании п. 12 ПБУ 5/01 организация вправе включить в стоимость приобретенного товара (как невозмещаемый налог, уплачиваемый в связи с приобретением товара (п. 6 ПБУ 5/01)) и списать начисленную сумму акциза со счета 19, субсчет 19-4, в дебет счета 41.
Что касается суммы акциза в части, приходящейся на товар, реализуемый организациям, имеющим свидетельство на оптовую реализацию, то организация имеет право принять ее к вычету при представлении в налоговый орган документов, указанных в п. 8 ст. 201 НК РФ (п. 8 ст. 200 НК РФ), при этом организация корректирует данную сумму акциза для целей налогообложения прибыли (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ).
Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданного товара списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации товаров определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
В заключение отметим, что исходя из того, что сумма акциза в части, приходящейся на товар, реализуемый организациям, имеющим свидетельство на оптовую реализацию, принимается организацией к вычету при представлении в налоговый орган соответствующих документов, до указанного момента данная сумма акциза продолжает учитываться на счете 19, субсчет 19-4. В то же время для целей налогообложения прибыли эта сумма акциза относится к прочим расходам в месяце ее начисления. В связи с этим в бухгалтерском учете организации образуется постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") в корреспонденции с дебетом счета 68.
При возникновении у организации права на вычет данной суммы акциза и корректировке налогооблагаемой прибыли на эту сумму акциза, ранее признанную в составе прочих расходов для целей налогообложения (о чем было сказано выше), организация в бухгалтерском учете делает сторнировочную запись по дебету счета 68 и кредиту счета 99.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по акцизам";
68-3 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Оприходован приобретенный¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦бензин (106 200 - 16 200)¦ 41 ¦ 60 ¦ 90 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенному бензину ¦ 19-3 ¦ 60 ¦ 16 200¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦приобретенный бензин ¦ 60 ¦ 51 ¦106 200¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦уплаченная сумма НДС ¦ 68-1 ¦ 19-3 ¦ 16 200¦расчетном счету ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена сумма акциза по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦приобретенному бензину ¦ 19-4 ¦ 68-2 ¦ 26 673¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма акциза в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приходящейся на бензин, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализуемый организациям,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦не имеющим свидетельства,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включена в его стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(26 673 х 60%) ¦ 41 ¦ 19-4 ¦ 16 004¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации бензина ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦(58 080 + 99 120) <**> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦157 200¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации бензина ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(157 200 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68-1 ¦ 23 980¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованного бензина ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(90 000 + 16 004) <***> ¦ 90-2 ¦ 41 ¦106 004¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦постоянного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(26 673 х 40% х 24%) ¦ 68-3 ¦ 99 ¦ 2 561¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи при представлении в налоговый орган ¦
¦ соответствующих документов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленная сумма акциза ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(26 673 х 40%) ¦ 68-2 ¦ 19-4 ¦ 10 669¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Сумма постоянного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налогового актива ¦ 68-3 ¦ 99 ¦ 2 561¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Отметим, что с 01.01.2006 факт оплаты товаров не имеет значения для вычета "входного" НДС (п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").
<**> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товара признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товара (п. 1 ст. 248 НК РФ), в данном случае - НДС.
При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товара, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в его оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
<***> При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.12.2005