Организация в октябре 2005 г. передала сырье на условиях товарного кредита. Стоимость сырья согласно договору - 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб., балансовая стоимость сырья - 950 000 руб. За предоставленный товарный кредит взимаются проценты по ставке 12% годовых, выплата которых производится ежемесячно в денежной форме. Товарный кредит возвращен в установленный договором срок...

Производственная организация 10.10.2005 на условиях товарного кредита передает другой организации сырье сроком на два месяца. Стоимость сырья согласно договору товарного кредита составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб., и соответствует рыночной цене данного сырья. Балансовая стоимость сырья - 950 000 руб. За предоставленный товарный кредит взимаются проценты по ставке 12% годовых, выплата которых производится ежемесячно. Товарный кредит возвращен организации 10.12.2005. Как отразить данные операции в учете производственной организации, если для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления?
По договору товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, а также уплатить проценты (ст. 822, п. п. 1, 2 ст. 819, п. 1 ст. 807, ст. 809 Гражданского кодекса РФ).
Передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами), признается для целей налогообложения реализацией этих товаров (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ) и, следовательно, признается объектом налогообложения по НДС.
При этом согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от обложения НДС только операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме <*>.
На основании изложенного передача сырья по договору товарного кредита, а также проценты за пользование товарным кредитом облагаются НДС.
В то же время пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы процентов по товарному кредиту только в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. В рассматриваемом случае предусмотренные договором товарного кредита проценты не превышают ставку рефинансирования, установленную ЦБ РФ, то есть у организации не возникает обязанности по начислению и уплате НДС с сумм процентов, начисляемых ею по товарному кредиту.
Таким образом, в данном случае организация начисляет к уплате в бюджет НДС только при передаче сырья по договору товарного кредита. Налоговая база при реализации сырья определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ, исходя из стоимости сырья, указанной в договоре товарного кредита. Начисленная сумма НДС предъявляется заемщику и указывается в выставленном ему счете-фактуре (п. п. 1, 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ).
Предоставленные другим организациям под проценты товарные кредиты отражаются в бухгалтерском учете как финансовые вложения, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02).
В рассматриваемой ситуации на основании вышеприведенных норм ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансового вложения в виде предоставленного организацией товарного кредита определяется как стоимость переданного сырья, указанная в договоре товарного кредита (с учетом предъявленной заемщику суммы НДС).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении предоставленных другим организациям займов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Стоимость сырья, переданного по договору товарного кредита, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы". Сумма НДС, начисленная при передаче сырья, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Разница между первоначальной стоимостью финансового вложения (определенной в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02) и суммой балансовой стоимости материалов и начисленного при их передаче НДС, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в составе прочих внереализационных доходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Проценты, предусмотренные договором товарного кредита, признаются операционными доходами и начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).
Для целей налогообложения прибыли стоимость сырья, переданного по договору товарного кредита, не учитывается в составе расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ). Соответственно, у организации не возникает дохода при передаче сырья по договору товарного кредита, в том числе в виде разницы между балансовой стоимостью сырья и его денежной оценкой, указанной в договоре товарного кредита.
Следовательно, признание указанной разницы доходом в бухгалтерском учете приводит к возникновению постоянного налогового актива, сумма которого отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", и дебету счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).
Доходы в виде процентов по товарному кредиту в налоговом учете являются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ) и признаются ежемесячно на конец месяца, а также на дату возврата товарного кредита (п. 6 ст. 250, п. п. 1, 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).
Оприходование возвращенного сырья может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 10, субсчет 10-1, в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-3, по фактической себестоимости, которой в данном случае является первоначальная стоимость финансового вложения в предоставленный товарный кредит (за вычетом суммы НДС, предъявленной заемщиком при возврате товарного кредита <**>) (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Предъявленная заемщиком при возврате сырья сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-3) и может быть принята к вычету в размере, не превышающем сумму НДС, исчисленную исходя из балансовой стоимости сырья, переданного по договору товарного кредита (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. п. 1, 2 ст. 172 НК РФ).
Разница между предъявленной организации суммой НДС и суммой НДС, принятой к вычету, в бухгалтерском учете может быть учтена в составе внереализационных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для целей налогообложения прибыли сумма НДС, не принимаемая к вычету, не учитывается (п. 1 ст. 170 НК РФ), что приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Стоимость имущества, полученного в счет погашения заемных обязательств не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 10.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Отражена балансовая ¦ ¦ ¦ ¦ товарного ¦
¦стоимость сырья, ¦ ¦ ¦ ¦ кредита, ¦
¦переданного по договору ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦товарного кредита ¦ 58-3 ¦ 10-1 ¦950 000¦ передачи сырья ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданному сырью ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(исходя из стоимости, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦указанной в договоре ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарного кредита) ¦ 58-3 ¦ 68 ¦180 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена разница между ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦первоначальной стоимостью¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансового вложения и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦суммой балансовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости материалов и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленного при их ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦передаче НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 180 000 - (950 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦+ 180 000)) ¦ 58-3 ¦ 91-1 ¦ 50 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(50 000 х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 12 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за предоставленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарный кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 180 000 х 12% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 21) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 8 147¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товарному кредиту ¦ 51 ¦ 76 ¦ 8 147¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.11.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за предоставленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарный кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 180 000 х 12% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 30) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 11 638¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товарному кредиту ¦ 51 ¦ 76 ¦ 11 638¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 10.12.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за предоставленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарный кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 180 000 х 12% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 10) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 3 879¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товарному кредиту ¦ 51 ¦ 76 ¦ 3 879¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ товарного ¦
¦Получено сырье в счет ¦ ¦ ¦ ¦ кредита, ¦
¦возврата товарного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦кредита ¦ 10-1 ¦ 58-3 ¦1000000¦ передачи сырья ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возвращенному сырью, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦указанная в счете- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактуре, выставленном ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заемщиком <**> ¦ 19 ¦ 58-3 ¦180 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по сырью (исходя из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦балансовой стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сырья, переданного по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору товарного ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦кредита) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(950 000 х 18/118) ¦ 68 ¦ 19 ¦144 915¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС, не принятая к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вычету, учтена в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(180 000 - 144 915) ¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 35 085¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦постоянного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(35 085 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 8 420¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> С 01.01.2006 в соответствии с изменениями, внесенными в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ п. 4 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, не облагаются НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
<**> Для заемщика передача сырья при возврате товарного кредита также является реализацией, соответственно, при указанной передаче он начисляет НДС и выставляет организации счет-фактуру в порядке, установленном ст. 169 НК РФ.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.12.2005