Работник, основным местом работы которого является головная организация, по совместительству работает в обособленном подразделении. Каким образом отразить в бухгалтерском учете головной организации и обособленного подразделения операции, связанные с начислением заработной платы, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование данному работнику?..

Организация имеет обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс и имеющее расчетный счет. Работник, основным местом работы которого является головная организация, по совместительству работает в обособленном подразделении. Каким образом отразить в бухгалтерском учете головной организации и обособленного подразделения операции, связанные с начислением заработной платы, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование данному работнику (1965 года рождения) за декабрь, если с января по декабрь ежемесячная заработная плата работника в головной организации составляет 14 520 руб., в обособленном подразделении - 9680 руб.?
В соответствии со ст. 98 Трудового кодекса РФ по заявлению работника работодатель имеет право разрешить ему работу по другому трудовому договору в этой же организации по иной профессии, специальности или должности за пределами нормальной продолжительности рабочего времени в порядке внутреннего совместительства. Особенности регулирования труда лиц, работающих по совместительству, установлены ст. 282 ТК РФ.
Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Заработная плата, причитающаяся работнику, отражается в бухгалтерском учете как головной организации, так и обособленного подразделения по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70.
Плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ). Порядок исчисления и уплаты ЕСН организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, установлен п. 8 ст. 243 НК РФ.
Так, согласно вышеназванному пункту обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения. Сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой ЕСН, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой ЕСН, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (п. 4 ст. 243 НК РФ).
В рассматриваемом случае работник организации работает одновременно как в головной организации по основному трудовому договору, так и в обособленном подразделении на условиях внутреннего совместительства, осуществляемого на основании другого трудового договора.
В этом случае головная организация и обособленное подразделение в бухгалтерском учете отражают ту сумму заработной платы работника, которая приходится на конкретное подразделение. При исчислении ЕСН применяются ставки, соответствующие величине налоговой базы, фактически накопленной нарастающим итогом с начала календарного года по данному работнику по обоим подразделениям.
В рассматриваемом случае заработная плата работника по обоим подразделениям нарастающим итогом с начала календарного года по декабрь включительно составила 290 400 руб. (14 520 руб. х 12 мес. + 9680 руб. х 12 мес.), следовательно, исчисление ЕСН в обоих подразделениях производится по регрессивным ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от величины налоговой базы, сформировавшейся в каждом из этих подразделений по данному работнику.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате за период с января по декабрь в целом по организации, составит 73 840 руб. (72 800 руб. + (290 400 руб. - 280 000 руб.) х 10%). Следовательно, за декабрь организация в целом должна уплатить ЕСН в размере 4628 руб. (73 840 руб. - 69 212 руб.) (где 69 212 руб. - авансовые платежи по ЕСН за период с января по ноябрь).
В данном случае доля заработной платы работника за декабрь в обособленном подразделении в общей сумме заработной платы этого работника в обособленном подразделении и в головной организации составит 40% (9680 руб. / (9680 руб. + 14 520 руб.) х 100%). Соответственно, сумма ЕСН, подлежащая уплате обособленным подразделением за декабрь, составит 1851 руб. (4628 руб. х 40%), а головной организацией - 2777 руб. (4628 руб. - 1851 руб.).
Начисленные суммы ЕСН с заработной платы работника отражаются в бухгалтерском учете как головной организации, так и обособленного подразделения по дебету счета учета затрат на производство (расходы на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах (Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются организации, производящие выплаты физическим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 6 Федерального закона N 167-ФЗ).
Страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. Определение условий для применения тарифов страховых взносов производится в целом по организации, включая обособленные подразделения (п. 8 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).
Обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате страховых взносов, а также по представлению расчетов по этим взносам по месту своего нахождения (Рекомендации по заполнению Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 24.03.2005 N 48н)).
Таким образом, организация, имеющая обособленные подразделения, уплачивает страховые взносы в том же порядке, что и ЕСН.
В рассматриваемом случае, как сказано выше, заработная плата работника по обоим подразделениям нарастающим итогом с начала календарного года составила 290 400 руб., следовательно, исчисление страховых взносов в каждом из подразделений производится по регрессивным ставкам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ, независимо от величины базы, сформировавшейся в этих подразделениях по данному работнику.
Сумма страховых взносов, подлежащая уплате за период с января по декабрь в целом по организации, составит 39 772 руб. (39 200 руб. + (290 400 руб. - 280 000 руб.) х 5,5%). Следовательно, за декабрь организация в целом должна уплатить страховые взносы в размере 2504 руб. (39 772 руб. - 37 268 руб.) (где 37 268 руб. - авансовые платежи по страховым взносам за период с января по ноябрь).
Соответственно, сумма страховых взносов, подлежащая уплате обособленным подразделением за декабрь, составит 1002 руб. (2504 руб. х 40%), а головной организацией - 1502 руб. (2504 руб. - 1002 руб.).
Уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов отражается в бухгалтерском учете головной организации и обособленного подразделения записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии").
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи головной организации по ¦
¦ начислению заработной платы, а также ЕСН и страховых взносов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Начислена заработная ¦ (26, ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦плата ¦ 44) ¦ 70 ¦ 14 520¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦ ¦ 20 ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦ ¦ (26, ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислен ЕСН ¦ 44) ¦69-3-2¦ 2 777¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма ЕСН в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащей уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦федеральный бюджет, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшена на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховых взносов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирование страховой ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦части трудовой пенсии ¦69-2-1¦69-2-2¦ 1 502¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи обособленного подразделения по ¦
¦ начислению заработной платы, а также ЕСН и страховых взносов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Начислена заработная ¦ (26, ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦плата ¦ 44) ¦ 70 ¦ 9 680¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦ ¦ 20 ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦ ¦ (26, ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислен ЕСН ¦ 44) ¦69-3-2¦ 1 851¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма ЕСН в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащей уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦федеральный бюджет, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшена на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховых взносов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирование страховой ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦части трудовой пенсии ¦69-2-1¦69-2-2¦ 1 002¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.12.2005