Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, является заказчиком по договору с учреждением науки на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР), в результате которых создан промышленный образец. Как отразить расходы на ОКР в учете, если патент на промышленный образец будет получен в июне 2006 г.?..

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, является заказчиком по договору с учреждением науки на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР), в результате которых создан промышленный образец. Договорная стоимость работ составляет 180 000 руб. Работы выполняются на условиях 100-процентной предоплаты. Результат выполненных работ принят организацией в декабре 2005 г. В этом же месяце организацией подана заявка на получение патента и уплачены патентные пошлины в сумме 2100 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете, если патент на промышленный образец будет получен в июне 2006 г.?
Правоотношения сторон по договорам на выполнение ОКР регулируются гл. 38 Гражданского кодекса РФ.
По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).
Перечисление денежных средств в качестве предоплаты не является расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете суммы предоплаты в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы перечисленных авансов и предоплат учитываются на счете 60 обособленно, обособление может быть организовано в аналитическом учете, без открытия отдельных субсчетов.
В данном случае в результате ОКР разработан промышленный образец, права на который охраняются законом и подтверждаются патентом на промышленный образец (п. 1 ст. 3 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1).
Для учета затрат в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в составе НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".
После получения патента созданный в результате ОКР промышленный образец удовлетворяет условиям его признания в составе нематериальных активов (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Первоначальная стоимость НМА в данном случае складывается из расходов на проведение ОКР и суммы патентных пошлин (п. 7 ПБУ 14/2000). В бухгалтерском учете сформированная первоначальная стоимость НМА списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 08, субсчет 08-5.
Стоимость НМА погашается посредством амортизации одним из способов, предусмотренных п. 15 ПБУ 14/2000 (п. 14 ПБУ 14/2000). При применении линейного способа амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления производятся с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п. 18 ПБУ 14/2000).
Патент на промышленный образец действует до истечения десяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 3 ст. 3 Патентного закона РФ).
Следовательно, в данном случае в целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию ежемесячно в течение оставшегося срока действия патента. При получении патента в июне амортизация будет начисляться ежемесячно с июля 2006 г. по декабрь 2015 г. включительно в сумме 1597 руб. ((180 000 руб. + 2100 руб.) / 114 мес., где 114 мес. - оставшийся срок действия патента).
В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Кроме того, организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).
В случае если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ), определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.
Расходы на ОКР не перечислены в ст. 346.16 НК РФ. Однако в данном случае в результате ОКР создан нематериальный актив. С 01.01.2006 расходы на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком учитываются при исчислении единого налога при применении УСН (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В данном случае патент на промышленный образец получен в июне 2006 г. То есть нематериальный актив создан в 2006 г. Следовательно, в целях исчисления единого налога при применении УСН расходы на проведение ОКР, в результате которых создан НМА, а также пошлины, уплаченные в связи с получением патента на промышленный образец, учитываются единовременно с момента принятия НМА на бухгалтерский учет (пп. 2 п. 3, п. 4 ст. 346.16, пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислена предоплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦исполнителю ОКР ¦ 60 ¦ 51 ¦180 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦Отражены фактические ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦затраты на проведение ОКР¦ 08-5 ¦ 60 ¦180 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Организацией уплачена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦патентная пошлина за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦подачу заявки ¦ 76 ¦ 51 ¦ 2 100¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июня 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Патентные пошлины ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включены в первоначальную¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦стоимость патента ¦ 08-5 ¦ 76 ¦ 2 100¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Патент на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ промышленный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ образец, ¦
¦Принят к учету ¦ ¦ ¦ ¦ Карточка учета ¦
¦нематериальный актив ¦ ¦ ¦ ¦ нематериальных ¦
¦(180 000 + 2100) ¦ 04 ¦ 08-5 ¦182 100¦ активов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с июля 2006 г. в течение 114 мес. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦нематериальному активу ¦ 20 ¦ 05 ¦ 1 597¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.12.2005