Организация (арендодатель) 01.12.2005 передала в аренду основное средство (ОС). С согласия арендодателя арендатор производит модернизацию ОС, в результате которой повышается его производительность. В соответствии с договором аренды стоимость произведенных арендатором улучшений арендодатель не возмещает. Как отразить в учете указанные операции, если возврат ОС будет произведен арендатором 01.11.2007?..

Организация (арендодатель) 01.12.2005 передала в аренду основное средство (ОС) сроком на 23 месяца. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость ОС - 480 000 руб., срок полезного использования - 4 года, сумма начисленной амортизации на дату передачи в аренду - 120 000 руб. (с декабря 2004 г. по ноябрь 2005 г.), сумма ежемесячной амортизации - 10 000 руб. С согласия арендодателя арендатор производит модернизацию ОС, в результате которой повышается его производительность, при этом срок полезного использования ОС не увеличивается.
В соответствии с договором аренды стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений арендодатель не возмещает и по истечении срока договора аренды (а также при досрочном его прекращении) все неотделимые улучшения передаются арендодателю безвозмездно.
Как отразить в учете арендодателя указанные операции, если модернизация ОС будет произведена в январе 2006 г., а возврат ОС будет произведен 01.11.2007? Согласно акту приемки-передачи ОС стоимость переданных арендатором безвозмездно капитальных вложений - 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. После возврата ОС будет использоваться в основной деятельности. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, сдача имущества в аренду не является видом деятельности организации и не осуществляется на постоянной основе?
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).
Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя.
Амортизационные отчисления по ОС, переданному в аренду (если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации), признаются у арендодателя операционными расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В целях налогообложения прибыли суммы амортизации, начисляемой по переданному в аренду ОС (в порядке, установленном ст. 259 Налогового кодекса РФ), учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку операции по передаче имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации арендатор с согласия арендодателя провел модернизацию арендованного ОС, стоимость которой арендатору не возмещается, поскольку это прямо установлено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные ОС, не возмещаемые арендодателем и не передаваемые на баланс арендодателя сразу по их завершении, принимаются арендатором в состав собственных основных средств и амортизируется в течение оставшегося срока аренды (п. п. 5, 17, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
По истечении срока договора аренды стоимость безвозмездно переданных арендатором неотделимых улучшений (капитальных вложений в модернизацию ОС), указанная в акте приемки-передачи, отражается арендодателем по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений отражается в составе внереализационных доходов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) в сумме, равной рыночной стоимости этих капитальных вложений (п. 10.3 ПБУ 9/99). В данном случае предположим, что рыночная стоимость полученных капитальных вложений равна их стоимости, указанной арендатором в акте приемки-передачи.
Безвозмездная передача арендатором арендодателю капитальных вложений в арендованный объект ОС (являющихся результатом выполненных работ) является у арендатора объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (являющихся результатам выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений и выписывает счет-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
В соответствии с п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируются.
Затраты на модернизацию ОС, в результате которой улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), могут увеличивать первоначальную стоимость ОС после окончания модернизации (п. 27 ПБУ 6/01).
Увеличение первоначальной стоимости ОС после модернизации отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 на основании Акта о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3). Соответствующие изменения вносятся и в Инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6) (п. п. 40, 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
На основании п. 20 ПБУ 6/01 организация-арендодатель пересматривает срок полезного использования модернизированного ОС.
В данном случае срок полезного использования ОС после модернизации не изменился, то есть оставшийся срок полезного использования ОС после его возврата арендатором составляет 1 год (12 мес.).
Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость ОС после его модернизации составляет 179 000 руб. (480 000 руб. - 10 000 руб. х 12 мес. х 3 года + 59 000 руб.). Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по ОС после его возврата в бухгалтерском учете составит 14 917 руб. (179 000 руб. / 12 мес.).
В целях налогообложения прибыли с 01.01.2006 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом у арендатора (п. 1 ст. 256 НК РФ) и амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды в порядке, установленном п. 1 ст. 258 НК РФ.
У арендодателя стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором и переданных арендодателю безвозмездно, не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Следовательно, организация-арендодатель, безвозмездно получившая от арендатора капитальные вложения в арендованный объект ОС в виде дооборудования, реконструкции, модернизации и др., в налоговом учете первоначальную стоимость данного основного средства в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ, не увеличивает.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно по месяц передачи арендатором капитальных вложений в¦
¦ модернизацию ОС (с декабря 2005 г. по ноябрь 2007 г.) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦переданному в аренду ОС ¦ 91-2 ¦ 02 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2007 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦безвозмездно переданных ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦арендатором капитальных ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦вложений в модернизацию ¦ ¦ ¦ ¦ капитальных ¦
¦ОС ¦ 08 ¦ 91-1 ¦ 59 000¦ вложений ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив <*> ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(59 000 х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 14 160¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдаче объектов ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦Увеличена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦стоимость ОС на ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦сумму произведенных ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦капитальных вложений в ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦его модернизацию ¦ 01 ¦ 08 ¦ 59 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с декабря 2007 г. по ноябрь 2008 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦возвращенному ОС ¦ 20 ¦ 02 ¦ 14 917¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((14 917 - 10 000) х 24%)¦ 99 ¦ 68 ¦ 1 180¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Признанная в бухгалтерском учете в составе доходов стоимость безвозмездно переданных арендатором капитальных вложений, которая, как указывалось выше, не признается доходом в налоговом учете, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
<**> Поскольку в налоговом учете амортизация по данному объекту ОС продолжает ежемесячно начисляться в сумме 10 000 руб., в бухгалтерском учете при начислении амортизации (при условии, что суммы начисленной амортизации ежемесячно формируют бухгалтерскую и налоговую прибыль) ежемесячно образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.12.2005