Организация в ноябре 2005 г. приобрела по договору поставки материалы стоимостью 259 600 руб. (в том числе НДС) и полностью израсходовала их для изготовления продукции. Организации предоставлена рассрочка оплаты: 50% стоимости материалов оплачивается в декабре 2005 г. и 50% - в январе 2006 г. Как отразить в учете данные операции, если с 01.01.2006 организация переходит на УСН?..

Организация в ноябре 2005 г. приобрела по договору поставки производственные материалы стоимостью 259 600 руб. (в том числе НДС 39 600 руб.) и полностью израсходовала их для изготовления продукции. Незавершенного производства на 30.11.2005 и остатков нереализованной продукции организация не имеет. Согласно договору поставки организации предоставлена рассрочка оплаты: 50% стоимости материалов должно быть оплачено в декабре 2005 г. и 50% - в январе 2006 г. В установленном порядке материалы полностью оплачены.
Как отразить в учете данные операции, если с 01.01.2006 организация переходит на УСН?
Приобретенные для производства продукции материалы организация принимает к учету в состав материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая в данном случае соответствует величине затрат организации в сумме договорной стоимости материалов без учета НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактическая себестоимость приобретенных материалов отражается на счете 10 "Материалы", а сумма НДС, предъявленная поставщиком и подлежащая вычету при выполнении условий, установленных пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При отпуске материалов в производство счет 10 кредитуется в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".
Согласно пп. 1 п. 1, п. 5 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение материалов, использованных в производстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в ноябре 2005 г. (абз. 2 п. 2 ст. 272, п. 1 ст. 247 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации договором поставки предусмотрена рассрочка оплаты материалов (п. 1 ст. 489 Гражданского кодекса РФ). Стоимость материалов оплачивается равными долями в декабре 2005 г. и в январе 2006 г.
Следовательно, в декабре организация вправе принять к вычету НДС по приобретенным материалам в пределах уплаченных продавцу сумм НДС (259 600 руб. х 50% / 118 х 18 = 19 800 руб.). Налоговый вычет отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.
С 01.01.2006 организация переходит на УСН и согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ перестает быть плательщиком НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Поскольку производственные материалы были полностью использованы организацией в ноябре 2005 г., когда организация являлась плательщиком НДС, а оплачены частично в декабре 2005 г., частично в январе 2006 г., то организация вправе принять к вычету оставшуюся сумму НДС в январе 2006 г. Данная позиция основана на разъяснениях Минфина России, изложенных в Письме от 09.03.2004 N 04-03-11/35 (ответ за частный запрос налогоплательщика). Кроме того, данную позицию поддерживают арбитражные суды (см. Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2004 N Ф09-3101/04-АК, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2004 N А57-7968/03-5) <*>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Приобретены материалы для¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производства продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(259 600 - 39 600) ¦ 10 ¦ 60 ¦220 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный поставщиком¦ 19 ¦ 60 ¦ 39 600¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведен отпуск ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦материалов в производство¦ 20 ¦ 10 ¦220 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена частичная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплата поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(259 600 х 50%) ¦ 60 ¦ 51 ¦129 800¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦предъявленный поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦материалов, в части, ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оплаченной ему в декабре ¦ 68 ¦ 19 ¦ 19 800¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведен окончательный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчет с поставщиком по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦договору поставки ¦ 60 ¦ 51 ¦129 800¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦предъявленный поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦материалов, в части, ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оплаченной ему в январе ¦ 68 ¦ 19 ¦ 19 800¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Существует и противоположная позиция, согласно которой НДС может принять к вычету только плательщик НДС, а организация в 2006 г. плательщиком НДС не является. Данная позиция была изложена, в частности, в консультации советника налоговой службы РФ III ранга М.Н. Охлопковой от 28.12.2001.
Кроме того, по мнению ФНС России, изложенному в Письме от 01.11.2004 N 03-1-09/2248/16, плательщик НДС не имеет права в каком-либо налоговом периоде на вычет сумм НДС в случае отсутствия у налогоплательщика в текущем налоговом периоде операций, облагаемых НДС, и (или) поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу, и, соответственно, сумм налога, исчисленных с таких операций. В отношении арбитражной практики по данному вопросу ФНС России отмечено, что решение арбитражного суда выносится персонально по каждому налогоплательщику с учетом конкретных обстоятельств дела и не может распространяться на других налогоплательщиков.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.12.2005