В связи с временным прекращением выпуска одного из видов продукции руководителем организации принято решение о консервации технологической линии сроком на 6 месяцев. В отчетном периоде понесены следующие затраты, связанные с консервацией: списаны материалы, начислена заработная плата работникам по охране данного объекта, начислены ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с консервацией?..

В связи с временным прекращением выпуска одного из видов продукции руководителем организации принято решение о консервации технологической линии стоимостью 480 000 руб. сроком на 6 месяцев с 31 августа 2005 г. В отчетном периоде организация понесла следующие затраты, связанные с консервацией:
- списаны материалы на сумму 6000 руб.;
- начислена заработная плата работникам по охране данного объекта в сумме 16 000 руб.;
- начислены ЕСН (26%) и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве (0,9%) - 4304 руб.
С 1 сентября 2005 г. прекращено начисление амортизации по данной технологической линии.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с консервацией?
В соответствии с п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, право перевода принадлежащих организации основных средств на консервацию предоставлено ее руководителю, который устанавливает и утверждает порядок и сроки проведения консервации.
Для учета основных средств согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 01 "Основные средства". В целях обеспечения раздельного учета основных средств, находящихся в эксплуатации и на консервации, целесообразно использование субсчетов 01-1 "Основные средства в эксплуатации" и 01-2 "Основные средства на консервации" соответственно. Перевод основных средств на консервацию отражается проводкой по кредиту счета 01, субсчет 01-1, в корреспонденции с дебетом счета 01, субсчет 01-2.
Расходы по консервации объектов основных средств и их содержанию в течение всего срока ее проведения не могут быть признаны в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности, поскольку законсервированные объекты основных средств не участвуют в производственном процессе и указанные расходы не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также выполнением работ или оказанием услуг.
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. По нашему мнению, расходы, связанные с консервацией, подлежат включению в состав внереализационных расходов и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (п. 12 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
При налогообложении прибыли в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с консервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Поскольку расходы на содержание законсервированных объектов основных средств не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами налогообложения по НДС, уплаченные суммы НДС по товарам, работам, услугам, связанным с содержанием законсервированных объектов, не подлежат вычету. Таким образом, НДС по материалам, используемым при консервации основных средств, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет, что отражается сторнировочной записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".
Считаем, что указанные суммы НДС, в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99, подлежат признанию в качестве внереализационных расходов и отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 19, субсчет 19-3.
Для целей исчисления налога на прибыль указанные суммы НДС, в соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ, не учитываются в качестве расхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, уплаченные суммы НДС по материалам, использованным в связи с содержанием законсервированных объектов, включены в расходы в бухгалтерском учете, а в налоговом учете не признаны расходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В результате данных различий в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 68 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки".
В случае перевода основных средств на консервацию на срок более трех месяцев в соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 приостанавливается начисление амортизационных отчислений с месяца, следующего за месяцем перевода основных средств на консервацию.
В налоговом учете основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, исключаются из состава амортизируемого имущества. По основным средствам, выбывшим из состава амортизируемого имущества, в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен перевод ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦технологической линии на ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ ¦
¦консервацию ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦480 000¦ о консервации ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованных для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦консервации основных ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦средств ¦ 91-2 ¦ 10 ¦ 6 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражено восстановление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ранее предъявленной к ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦налоговому вычету суммы ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦НДС по материалам ¦ 68 ¦ 19 ¦ 1 080¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановленная сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включена во ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦внереализационные расходы¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 1 080¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1080 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 259¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦плата работникам, занятым¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦охраной объекта ¦ 91-2 ¦ 70 ¦ 16 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены ЕСН и страховые¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы по обязательному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальному страхованию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заболеваний ¦ 91-2 ¦ 69 ¦ 4 304¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено сальдо прочих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходов и расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(6000 + 1080 + 16 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦+ 4304) ¦ 99 ¦ 91-9 ¦ 27 384¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.С.Дронова
Консалтинговая группа "Аюдар"
05.12.2005