Организация в декабре 2004 г. приобрела основное средство для общехозяйственных целей, срок службы определен равным четырнадцати месяцам. Амортизация для целей бухгалтерского учета начисляется линейным способом, а для целей обложения налогом на прибыль - нелинейным методом...

Организация в декабре 2004 г. приобрела основное средство для общехозяйственных целей и приняла его к учету по первоначальной стоимости, равной 40 000 руб. Как отразить в учете начисление амортизации по данному объекту при условии, что для целей бухгалтерского и налогового учета применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, при этом приобретенное основное средство относится к первой амортизационной группе? Срок службы определен равным четырнадцати месяцам. Амортизация для целей бухгалтерского учета начисляется линейным способом, а для целей обложения налогом на прибыль - нелинейным методом. Формирование стоимости незавершенного производства производится без учета постоянных непроизводственных затрат, то есть по системе директ-костинга.
Как учитывается амортизация для целей бухгалтерского учета и обложения налогом на прибыль? Отчетными периодами по налогу на прибыль организацией признается месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
На основании п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01) <*>.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета основных средств предназначен счет 01 "Основные средства", начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". В частности, на этом счете могут быть отражены амортизационные отчисления основных средств управленческого и общехозяйственного назначения.
Порядок определения суммы начисленной за месяц амортизации при применении нелинейного метода для целей налогообложении прибыли установлен п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (2/n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации норма амортизации составляет 14,29% (2/14 х 100%); 20% от первоначальной стоимости составляют 8000 руб. (40 000 руб. х 20%). Как видно из приведенной ниже таблицы, в ноябре 2005 г. остаточная стоимость данного основного средства снизилась до 8558 руб., а в декабре 2005 г. - до 7335 руб. (то есть ниже 20%-ного уровня), следовательно, в декабре остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость и с этого месяца амортизация начисляется в соответствии с вышеуказанным порядком.
Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете и в налоговом учете, суммы остаточной стоимости в налоговом учете, а также возникшие отклонения в суммах расходов в виде амортизации приведены в таблице.
-----------------T-----------T---------------T-------------T-----------T-------¬
¦ ¦ Остаточная¦ Сумма ¦ Сумма ¦Отклонения,¦Гр. 4 x¦
¦ ¦ стоимость ¦амортизации для¦ амортизации ¦ руб. ¦ 24%, ¦
¦ ¦в налоговом¦ целей ¦начисленной в¦ ¦ руб. ¦
¦ ¦ учете, ¦налогообложения¦бухгалтерском¦ ¦ ¦
¦ ¦ руб. ¦ прибыли, руб. ¦ учете, руб. ¦ ¦ ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦ 1 ¦ ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Январь 2005 г. ¦ 40 000 ¦ 5 716 ¦ 2 857 ¦ 2 859 ¦ 686 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Февраль 2005 г. ¦ 34 284 ¦ 4 899 ¦ 2 857 ¦ 2 042 ¦ 490 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Март 2005 г. ¦ 29 385 ¦ 4 199 ¦ 2 857 ¦ 1 342 ¦ 322 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Апрель 2005 г. ¦ 25 186 ¦ 3 599 ¦ 2 857 ¦ 742 ¦ 178 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Май 2005 г. ¦ 21 587 ¦ 3 085 ¦ 2 857 ¦ 228 ¦ 55 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Июнь 2005 г. ¦ 18 502 ¦ 2 644 ¦ 2 857 ¦ -213 ¦ -51 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Июль 2005 г. ¦ 15 858 ¦ 2 266 ¦ 2 857 ¦ -591 ¦ -142 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Август 2005 г. ¦ 13 592 ¦ 1 942 ¦ 2 857 ¦ -915 ¦ -220 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Сентябрь 2005 г.¦ 11 650 ¦ 1 665 ¦ 2 857 ¦ -1 192 ¦ -286 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Октябрь 2005 г. ¦ 9 985 ¦ 1 427 ¦ 2 857 ¦ -1 430 ¦ -343 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Ноябрь 2005 г. ¦ 8 558 ¦ 1 223 ¦ 2 857 ¦ -1 634 ¦ -392 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Декабрь 2005 г. ¦ 7 335 ¦ 2 445 ¦ 2 857 ¦ -412 ¦ -99 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Январь 2006 г. ¦ 7 335 ¦ 2 445 ¦ 2 857 ¦ -412 ¦ -99 ¦
+----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+-------+
¦Февраль 2006 г. ¦ 7 335 ¦ 2 445 ¦ 2 859 ¦ -412 ¦ -99 ¦
L----------------+-----------+---------------+-------------+-----------+--------
Из таблицы видно, что с января по май 2005 г. амортизация для целей налогообложения прибыли превышает амортизацию, начисленную в бухгалтерском учете, соответственно на 2859 руб., 2042 руб., 1342 руб., 742 руб., 228 руб. Данные отклонения в соответствии Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признаются налогооблагаемыми временными разницами, образующими отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств предназначен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в январе 2005 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Организацией отражена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма начисленной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦амортизации по объекту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦основных средств, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦используемому для ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦общехозяйственных нужд ¦ 26 ¦ 02 ¦ 2857¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Организацией отражено ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенное налоговое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2859 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 686¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в июне 2005 г. <***> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Организацией отражена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма начисленной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦амортизации по объекту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦основных средств, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦используемому для ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦общехозяйственных нужд ¦ 26 ¦ 02 ¦ 2857¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Организацией отражено ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшение отложенного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налогового обязательства ¦ 77 ¦ 68 ¦ 51¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится до полного погашения первоначальной стоимости с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01).
<**> Аналогичные бухгалтерские записи производятся ежемесячно в период с февраля по май 2005 г. в соответствующих суммах, указанных в таблице, приведенной в тексте.
<***> Аналогичные бухгалтерские записи производятся ежемесячно в период с июня 2005 г. по февраль 2006 г. в соответствующих суммах, указанных в таблице, приведенной в тексте.
М.В.Моисеев
Консалтинговая группа "Аюдар"
05.12.2005