В период нахождения в командировке работник организации был госпитализирован. На период госпитализации гостиничный номер был освобожден, а гостиница оказывала работнику услугу по хранению его вещей в камере хранения. Стоимость гостиничных услуг, в том числе по проживанию в день госпитализации и по хранению, работник отразил в авансовом отчете, который утвержден руководителем. Как отразить данные операции в учете организации?..

Организация направила работника в командировку с 28.11.2005 по 01.12.2005 с целью посещения семинара по управленческому учету. Работником получено под отчет 12 000 руб. Работник вселился в гостиницу в 2 часа 29.11.2005. Во время семинара утром 30.11.2005 работник почувствовал недомогание и был госпитализирован. Период госпитализации с 30.11.2005 по 14.12.2005 подтверждает выданный листок нетрудоспособности. При этом гостиница была уведомлена об освобождении номера 30.11.2005 в 17 часов и с этого времени по 14.12.2005 по договоренности с работником оказывала ему услуги по хранению его вещей в камере хранения. Работник возвратился из командировки 15.12.2005. Плата за проживание в гостинице составляет 2832 руб. (в том числе НДС 432 руб.) в сутки. Согласно предоставленным работником документам им оплачены гостиничные услуги в сумме 4248 руб. (в том числе НДС 648 руб.), из них плата за проживание составляет 3422 руб. (в том числе НДС 522 руб.), плата за хранение вещей работника составляет 826 руб. (в том числе НДС 126 руб.). Сумма прочих расходов, связанных с командировкой (суточные, проезд и др.), составила 10 000 руб. Руководитель организации утвердил авансовый отчет работника. Как отразить данные операции в учете организации?
Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 Трудового кодекса РФ). При направлении работника в командировку оформляются Командировочное удостоверение (форма N Т-10) и Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а), в которых указываются сроки командировки, а также Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9) <1>. На основании Приказа производится выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, при этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемой ситуации работник направлен в командировку на период с 28.11.2005 по 01.12.2005, при этом в период с 30.11.2005 по 14.12.2005 он был госпитализирован (что подтверждается листком нетрудоспособности) и возвратился из командировки 15.12.2005.
Гарантии прав работника при направлении его в служебную командировку включают возмещение расходов, связанных с командировкой (ст. 167 ТК РФ). Абзацами 3, 5 ст. 168 ТК РФ к данным расходам отнесены расходы по найму жилого помещения и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
В данном случае работник произвел расходы по оплате гостиничных услуг по проживанию и хранению его вещей в сумме 4248 руб. (в том числе НДС 648 руб.).
Стоимость услуг по проживанию составляет 3422 руб. (2832 руб. + 2832 руб. / 24 ч х 5 ч) <2>.
За услуги по хранению вещей в камере хранения гостиницы работник заплатил 826 руб. (в том числе НДС 126 руб.).
Согласно абз. 1 п. 16 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" в случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) <3>. Дата госпитализации работника - 30.11.2005. По нашему мнению, поскольку в этот день работник фактически еще проживал в гостинице до момента госпитализации, то возмещение расходов по оплате гостиничных услуг по проживанию за этот день до момента уведомления гостиницы об освобождении номера производится в обычном порядке.
В рассматриваемом случае работник оплатил услуги по хранению его вещей в камере хранения гостиницы за период нахождения на стационарном лечении. Поскольку возникновение данных расходов обусловлено тем, что в период наступления нетрудоспособности работник находился в служебной командировке вне места постоянного проживания, считаем, что они могут быть квалифицированы как иные расходы, произведенные в связи с командировкой, и подлежат возмещению в соответствии с абз. 5 ст. 168 ТК РФ.
Сумма расходов, произведенных в командировке, включая оплату услуг гостиницы, отражается в авансовом отчете (форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55) <4>.
Сумма расходов работника, указанная в авансовом отчете (за вычетом НДС), признается расходами по обычным видам деятельности на дату утверждения руководителем авансового отчета (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). По нашему мнению, данные расходы в составе управленческих расходов могут быть полностью признаны в себестоимости продукции в периоде их признания расходами по обычным видам деятельности при условии, что такой порядок признания управленческих расходов предусмотрен учетной политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99). Таким образом, сумма расходов, указанная в авансовом отчете, отражается по кредиту счета 71 в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".
В данной ситуации исходим из предположения, что сумма НДС выделена отдельной строкой в первичных документах, выданных гостиницей <5>. Предъявленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 71 <6>.
В рассматриваемой ситуации сумма расходов, подлежащих компенсации работнику в соответствии с утвержденным авансовым отчетом, равна 14 248 руб. (4248 руб. + 10 000 руб.), т.е. превышает сумму, выданную работнику под отчет. Таким образом, в учете организации при отражении хозяйственной операции на основании утвержденного авансового отчета образуется кредиторская задолженность перед работником по возмещению перерасхода по командировке.
Для целей налогообложения прибыли расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). По этой статье расходов подлежат возмещению расходы по найму жилого помещения, а также оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). Считаем, что в качестве дополнительных услуг, подлежащих возмещению, в данном случае учитываются услуги гостиницы по хранению имущества работника в период его госпитализации.
При этом данные расходы должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ) <5>.
Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Оплата работодателем расходов налогоплательщика-работника на командировки не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.
На данные компенсационные выплаты организация не начисляет единый социальный налог (ЕСН) (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (распоряжение) ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ о направлении ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работника ¦
¦Выданы из кассы наличные ¦ ¦ ¦ ¦ в командировку,¦
¦деньги на командировочные¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦расходы ¦ 71 ¦ 50 ¦ 12 000¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены командировочные ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходы ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦(4248 - 648 + 10 000) ¦ 26 ¦ 71 ¦ 13 620¦ Авансовый отчет¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кассовый чек, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Квитанция на ¦
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ прием вещей в ¦
¦командировочным расходам ¦ 19 ¦ 71 ¦ 648¦ камеру хранения¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Возмещен перерасход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работнику ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦(13 620 + 648 - 12 000) ¦ 71 ¦ 50 ¦ 2 248¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кассовый чек, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет, ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Квитанция на ¦
¦НДС по командировочным ¦ ¦ ¦ ¦ прием вещей в ¦
¦расходам <6> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 648¦ камеру хранения¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Данные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
<2> Стоимость услуг по проживанию рассчитывается в соответствии с п. 13 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490. При условии, что единый расчетный час в гостинице установлен с 12:00 часов текущих суток, общая стоимость складывается из платы за периоды:
с 12 часов 29.11.2005 до 12 часов 30.11.2005 - в размере стоимости 1 суток;
с 12 часов 30.11.2005 до 17 часов 30.11.2005 - за 5 часов (почасовая оплата).
<3> За период временной нетрудоспособности во время командировки работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в обычном порядке (ст. 183 ТК РФ, п. 16 Инструкции). В данной схеме не рассматриваются операции по начислению и выплате данного пособия работнику.
<4> Авансовый отчет должен быть предоставлен не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения работника из командировки (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40).
<5> В настоящее время формы документов строгой отчетности, которые могут использоваться гостиничными хозяйствами при расчетах с населением для учета наличных денежных средств, утверждены Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121. Для оформления оплаты услуг проживания предназначена форма N 3-Г "Счет", для оплаты услуг по хранению гостиницей вещей в камере хранения выписывается форма N 13-Г "Квитанция на прием вещей в камеру хранения".
<6> Вычет предъявленных гостиницей сумм НДС осуществляется в соответствии с п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Обращаем внимание на то, что согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 25.03.2004 N 16-00-24/9, кроме выделения НДС отдельной строкой в документе, являющемся бланком строгой отчетности (в данном случае - формы N 3-Г и N 13-Г), необходимо также наличие документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.12.2005