Организация 20.09.2005 приобрела за 260 000 руб. у другой организации требование (дебиторскую задолженность покупателя, возникшую из договора поставки продукции на сумму 280 000 руб., в том числе НДС 42 712 руб.). 30.12.2005 должник погасил свое обязательство в полном объеме, включая неустойку за ненадлежащее исполнение договорных обязательств в сумме 15 000 руб., предусмотренную первоначальным договором...

Организация 20.09.2005 приобрела за 260 000 руб. у другой организации (первоначального кредитора - продавца продукции) требование (дебиторскую задолженность покупателя, возникшую из договора поставки продукции на сумму 280 000 руб., в том числе НДС 42 712 руб.). 30.12.2005 должник погасил свое обязательство в полном объеме, включая неустойку за ненадлежащее исполнение договорных обязательств в сумме 15 000 руб., предусмотренную первоначальным договором. Как отразить указанные операции в учете организации?
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства (ст. 384 ГК РФ). Одним из таких способов является неустойка - определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 ГК РФ). Таким образом, при уступке права требования право на получение неустойки также переходит к новому кредитору (цессионарию).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
В соответствии с п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права (требования), относится к финансовым вложениям организации при единовременном соблюдении ряда условий, одним из которых является способность данного актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов либо прироста стоимости. В рассматриваемом случае дебиторская задолженность признается финансовым вложением организации, поскольку удовлетворяет данным условиям.
Для учета финансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". Приобретенное право (требование) может учитываться на отдельном субсчете, например 58-5 "Права (требования)".
Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02). В данном случае фактическими затратами на приобретение права требования (дебиторской задолженности) является сумма, уплаченная продавцу (цеденту).
Перечисление денежных средств первоначальному кредитору (цеденту) отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
В данном случае финансовое вложение (в виде дебиторской задолженности) выбывает в результате погашения (п. 25 ПБУ 19/02). Оценка выбывающего финансового вложения в рассматриваемой ситуации осуществляется по первоначальной стоимости выбывающей единицы, отраженной в бухгалтерском учете, - 260 000 руб. (п. 27 ПБУ 19/02).
Расходы, связанные с выбытием финансового вложения, признаются в бухгалтерском учете операционными расходами на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-5.
Поступления от погашения финансового вложения являются для организации доходами и могут отражаться в составе операционных доходов как поступления от продажи прочих активов по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов). Величина поступления от продажи прочих активов определяется в порядке, установленном п. 6 ПБУ 9/99 (п. 10.1 ПБУ 9/99), в данном случае исходя из суммы требования к должнику (включая неустойку).
Налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, при погашении требования новый кредитор начисляет НДС в сумме 5339 руб. ((295 000 руб. - 260 000 руб.) / 118 х 18).
В целях налогообложения прибыли доход (выручка) от реализации финансовых услуг при погашении права требования долга определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику (новому кредитору) при прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный при погашении права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ). При этом сумма полученной неустойки, установленной первоначальным договором, включается в состав доходов от реализации (погашения) права требования (п. 2 пояснений к ст. 279 НК РФ Письма УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций").
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 20.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор цессии,¦
¦Принято к учету ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦приобретенное право ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦(требование) ¦ 58-5 ¦ 76 ¦260 000¦ документации ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачено приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦право (требование) ¦ 76 ¦ 51 ¦260 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства от должника ¦ 51 ¦ 76 ¦295 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено выбытие ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦финансового вложения ¦ 91-2 ¦ 58-5 ¦260 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход при выбытии ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦финансового вложения ¦ 76 ¦ 91-1 ¦295 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС ((295 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- 260 000) / 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 5 339¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.12.2005