Организация для служебных целей приобрела автомобиль. Организацией уплачены госпошлины: за выдачу государственных регистрационных номеров; за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства; за выдачу талона о прохождении государственного технического осмотра транспортного средства. Каким образом сформировать первоначальную стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете?..

Организация для служебных целей приобрела и оплатила автомобиль стоимостью 531 000 руб., в том числе НДС 18% - 81 000 руб.
Для того чтобы начать эксплуатировать автомобиль, организация заплатила госпошлины:
- за выдачу государственных регистрационных номеров в размере 400 руб.;
- за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства в размере 100 руб.;
- за выдачу талона о прохождении государственного технического осмотра транспортного средства в размере 30 руб.
Каким образом сформировать первоначальную стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете?
Приобретенный автомобиль отвечает требованиям, изложенным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в связи с чем подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете для обобщения информации:
- о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому может быть открыт субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств";
- об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", к которому может быть открыт субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств";
- для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Стоимость приобретенного автомобиля отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Затраты, связанные с уплатой госпошлины, отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции с кредитом счета 68.
Сумма НДС, предъявленная поставщиком, учитывается по дебету счета 19, субсчет 19-1, в корреспонденции с кредитом счета 60.
Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".
При принятии автомобиля к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" оформляются:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
- Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6).
Факт перечисления денежных средств поставщика отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 60.
Уплаченная сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта основных средств, подлежит вычету в полном объеме после принятия на учет данного объекта основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском учете предъявление к вычету суммы НДС отражается по кредиту счета 19, субсчет 19-1, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогообложения прибыли автомобиль относится к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода).
На основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ государственная пошлина является федеральным сбором, подлежащим включению в состав учитываемых для целей налогообложения прибыли прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичная точка зрения изложена Минфином России в Письме от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
При признании расходов для целей налогообложения прибыли методом начисления датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов, сборов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Так как первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете определяется по-разному (в данном случае в налоговом учете госпошлина включается в расходы, связанные с производством и реализацией, единовременно в полном объеме), то в соответствии с п. п. 8, 9, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникает налогооблагаемая временная разница, которая при формировании налогооблагаемой прибыли образует отложенный налог на прибыль, увеличивающий сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, является отложенным налоговым обязательством, которое признается в том отчетном периоде, когда возникает налогооблагаемая временная разница.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 18 ПБУ 18/02, План счетов и Инструкция по его применению).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты с бюджетом по государственной пошлине";
68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль";
68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиля без НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленного ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦поставщиком ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(531 000 - 81 000) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦450 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиля ¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 81 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены затраты, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные с предстоящей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплатой госпошлин ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(400 + 100 + 30) ¦ 08-4 ¦ 68-1 ¦ 530¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Отражена уплата госпошлин¦ 68-1 ¦ 51 ¦ 530¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено принятие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиля к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бухгалтерскому учету в ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦качестве объекта основных¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08-4 ¦450 530¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено перечисление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежных средств ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику автомобиля ¦ 60 ¦ 51 ¦531 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Уплаченная сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦предъявлена к вычету ¦ 68-3 ¦ 19-1 ¦ 81 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(530 х 24%) <*> ¦ 68-2 ¦ 77 ¦ 127¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Впоследствии по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (то есть по мере начисления амортизации) будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (п. 18 ПБУ 18/02). В соответствии с абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02 и Инструкцией по применению Плана счетов суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств (счет 77) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (счет 68).
О.В.Давыдова
Консалтинговая группа "Аюдар"
05.12.2005