...Организацией в январе 2005 г. получено и введено в эксплуатацию оборудование, требующее монтажа, стоимостью 17 000 долл. США (в том числе НДС). Договором предусмотрено, что оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на день оплаты. Затраты по монтажу оборудования составили 37 715 руб. (в том числе материалы, заработная плата работников, начисленные на нее ЕСН и страховые взносы). Оплата за оборудование произведена в феврале 2005 г.

Организацией в январе 2005 г. получено оборудование, требующее монтажа, стоимостью 17 000 долл. США (в том числе НДС - 2593 долл. США) Договором предусмотрено, что оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на день оплаты. Затраты по монтажу оборудования составили 37 715 руб. (в том числе материалы, использованные при монтаже, - 15 000 руб.; заработная плата работников, принимающих участие при монтаже, - 17 900 руб., ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование - 4654 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 161 руб.). Оборудование введено в эксплуатацию в январе 2005 г., оплата за оборудование произведена в феврале 2005 г.
На дату принятия к бухгалтерскому учету оборудования курс доллара составил 27,94 руб. за 1 долл. США, на момент оплаты - 28,10 руб. за 1 долл. США (величина курсов условная). Срок полезного использования оборудования - 12 лет. Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом.
Как оформить и отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?
Оборудование, требующее монтажа, подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе оборудования для установки.
Согласно п. 5.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина от 30.12.1993 N 160, инвентарная стоимость оборудования, требующего монтажа, складывается из фактических затрат по приобретению оборудования, а также расходов на строительные и монтажные работы, прочие капитальные затраты, относимые на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретение оборудования за плату отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При отражении уплаченных (причитающихся к уплате) организацией сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиком и относящихся к приобретению объектов основных средств, в соответствии с вышеуказанным Планом счетов оформляется бухгалтерская проводка по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции со счетом 60.
Для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств оформляется Акт о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". Акт составляется комиссией, уполномоченной на прием основных средств, в двух экземплярах, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. Передача оборудования в монтаж оформляется Актом о приеме-передаче оборудования в монтаж по форме N ОС-15.
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".
Затраты по выполнению строительно-монтажных работ собственными силами отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции в данном случае с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС.
Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется согласно, п. 10 ст. 167 НК РФ, как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.
В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Начисление НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления отражается по дебету счета 19, субсчет 19-1, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, в соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ подлежит вычету. Указанные вычеты, согласно абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, по итогам каждого налогового периода, что отражается записью по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 19, субсчет 19-1.
Зачисление смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1.
В соответствии с п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, на основе данного акта, технических паспортов и других документов на приобретение заполняется инвентарная карточка по форме ОС-6. В инвентарной карточке должны быть указаны основные данные об объекте основных средств, сроке его полезного использования, способе начисления амортизации, отметка о неначислении амортизации (если имеет место), об индивидуальных особенностях объекта.
Согласно п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, в соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств оформляется проводкой по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14 ПБУ 6/01 не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством и ПБУ 6/01.
Оплата поставщику в данном случае произведена после ввода оборудования в эксплуатацию и отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Учитывая приведенное выше определение суммовой разницы и тот факт, что организацией оплата за оборудование произведена после ввода его в эксплуатацию, суммовая разница в бухгалтерском учете не может быть включена в первоначальную стоимость оборудования и согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, подлежит включению в состав прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99) и отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60.
В налоговом учете согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. В рассматриваемом случае возникает отрицательная суммовая разница, которая в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ признается внереализационным расходом. Согласно абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. При этом в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Принятие к вычету суммы НДС, уплаченной поставщику, оформляется проводкой: дебет счета 68 в корреспонденции со счетом 19, субсчет 19-1.
При налогообложении прибыли суммы начисленного ЕСН не включаются в первоначальную стоимость станка в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 и абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, а относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Датой осуществления расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата начисления налогов (сборов).
При этом необходимо учитывать, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, согласно ст. ст. 13 - 15 НК РФ, не относятся к налогам или сборам, установленным НК РФ, и, следовательно, включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237, ответ на частный запрос налогоплательщика).
В связи с тем, что сумма начисленного ЕСН в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость станка и в составе расходов будет признана по мере начисления амортизации, а в налоговом учете признается расходом в момент ее начисления, возникает налогооблагаемая временная разница.
В соответствии с п. п. 8 - 9, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расчеты по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом, признаются налогооблагаемыми временными разницами, приводящими к возникновению отложенного налогового обязательства.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 77 "Отложенные налоговые обязательства".
В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).
Начисленная сумма амортизации основных средств, согласно Инструкции по применению Плана счетов, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".
Учитывая, что первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете отличается от принятой в налоговом учете на величину ЕСН (за минусом взносов на обязательное пенсионное страхование), ежемесячно при начислении амортизационных отчислений сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, на величину, равную 1/144 от указанной разницы. Соответственно, по мере начисления амортизации в данном случае будет уменьшаться сумма отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены затраты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦(17 000 х 27,94 / 118 х ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦х 100) ¦ 07 ¦ 60 ¦402 525¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудованию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(17 000 х 27,94 / 118 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 18) ¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 72 455¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче ¦
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ оборудования ¦
¦оборудования в монтаж ¦ 08-3 ¦ 07 ¦402 525¦ в монтаж ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованных при ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦монтаже оборудования ¦ 08-3 ¦ 10 ¦ 15 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена заработная плата¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦работников, занятых при ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦монтаже оборудования ¦ 08-3 ¦ 70 ¦ 17 900¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленного ЕСН и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносов на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пенсионное страхование ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(17 900 х 26%) ¦ 08-3 ¦ 69 ¦ 4 654¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленного взноса на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное социальное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование от несчастных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случаев на производстве ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(17 900 х 0,9%) <*> ¦ 08-3 ¦ 69 ¦ 161¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен ввод в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию станка в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦качестве объекта ОС ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦(402 525 + 15000 + ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦+ 17 900 + 4654 + 161) ¦ 01 ¦ 08-3 ¦440 240¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным СМР ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(37 715 х 18%) ¦ 19-1 ¦ 68 ¦ 6 789¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(17 900 х (26% - 14%) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 516¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено перечисление ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦суммы НДС в бюджет ¦ 68 ¦ 51 ¦ 6 789¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Отражен НДС, принятый к ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦вычету ¦ 68 ¦ 19-1 ¦ 6 789¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено перечисление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщику ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(17 000 х 28,10) ¦ 60 ¦ 51 ¦477 700¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Скорректирована сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, подлежащая уплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(72 869 - 72 455) ¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 415¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, уплаченная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦(17 000 / 118 х 18 х ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦х 28,10) ¦ 68 ¦ 19-1 ¦ 72 869¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена суммовая разница¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((28,10 - 27,94) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 17 000 / 118 х 100) ¦ 91-2 ¦ 60 ¦ 2 305¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с февраля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено начисление ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦амортизации ¦ (23, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(440 240 / 144) ¦ 25) ¦ 02 ¦ 3 057¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства (ежемесячно¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в течение срока ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисления амортизации) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(516 / 144) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 4¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Размер страхового тарифа принят условно.
И.С.Дронова
Консалтинговая группа "Аюдар"
05.12.2005