Организация производила продукцию в корпусе производственного цеха, принадлежащего ей на праве собственности. 01.06.2005 был заключен и зарегистрирован договор купли-продажи данного корпуса. Договор аренды корпуса цеха с новым собственником был заключен и вступил в действие 01.07.2005 (условия договора не применяются к отношениям, возникшим до заключения договора). Согласно договору аренды арендная плата вносится на расчетный счет арендодателя в последний день месяца...

Организация производила продукцию в корпусе производственного цеха, принадлежащего ей на праве собственности. 01.06.2005 был заключен и зарегистрирован договор купли-продажи данного корпуса. Договор аренды корпуса цеха с новым собственником был заключен и вступил в действие 01.07.2005 (условия договора не применяются к отношениям, возникшим до заключения договора). Согласно договору аренды арендная плата вносится на расчетный счет арендодателя в последний день месяца в размере 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Производственная деятельность в корпусе цеха не прекращалась. Затраты (согласно счетам обслуживающих организаций) ежемесячно составляют: энергия, используемая в процессе производства (электрическая энергия, сжатый воздух, пар для работы оборудования), - 531 000 руб., в том числе НДС 81 000 руб.; энергия на освещение и отопление цеха - 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб.; канализация - 73 160 руб., в том числе НДС 11 160 руб.; водоснабжение - 94 400 руб., в том числе НДС 14 400 руб. Стоимость сырья, использованного в производстве продукции в июне, составила 650 000 руб.; заработная плата производственного персонала - 480 000 руб.; ЕСН с заработной платы - 124 800 руб. (по ставке 26%, поскольку налоговая база нарастающим итогом с начала года на каждого работника не превысила 280 000 руб.); страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 1920 руб. (0,4%, так как деятельность организации относится к 3 классу профессионального риска); амортизация оборудования - 430 000 руб.
Готовая продукция учитывается в бухгалтерском учете по фактической производственной себестоимости. Вся произведенная в июне продукция была реализована в этом же месяце. Выручка от продажи продукции (без НДС) в июне 2005 г. составила 2 550 000 руб.
Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Как отразить указанные хозяйственные операции в июне 2005 г. в бухгалтерском учете? Каковы налоговые последствия?
Расходы организации на оплату энергии всех видов, канализацию и водоснабжение, стоимость израсходованного сырья, расходы на оплату труда, начисленная амортизация, связанные с изготовлением продукции, относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Расходы на отопление, освещение и содержание помещений отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", после чего списываются в дебет счета 20.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция". В данном случае готовая продукция учитывается по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее производством (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Поскольку организация не использует счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, отражается по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат, в данном случае счетом 20.
При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее фактическая себестоимость списывается со счета 43 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".
Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Расходы в виде стоимости энергии, используемой в процессе производства, энергии на освещение и отопление цеха, услуг канализации и водоснабжения учитываются при исчислении налога на прибыль в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Затраты на приобретение сырья, используемого в производстве продукции, также являются материальными расходами (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ заработная плата относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. ЕСН с заработной платы также принимается для целей налогообложения прибыли в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся амортизационные отчисления (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
В течение июня 2005 г. организация осуществляла производственную деятельность в корпусе цеха, который не принадлежит ей на праве собственности и не используется на праве аренды, а находится на балансе нового собственника. В данном случае пользование цехом необходимо расценивать как безвозмездно полученную услугу <*>. В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. А поскольку предоставление помещения для производственной деятельности не оплачивалось, услуга является безвозмездной.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученной услуги признаются внереализационными доходами. При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем услуг документально или путем проведения независимой экспертизы.
Такие доходы подлежат налогообложению в общем порядке. В соответствии с п. 6 ст. 274 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются без включения в них НДС.
Пункт 4 ст. 40 НК РФ устанавливает, что рыночной ценой услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В данном случае доход в виде безвозмездно полученной услуги можно признать в сумме арендной платы в соответствии с условиями заключенного договора аренды, т.е. в размере 200 000 руб. (без НДС).
Поскольку в бухгалтерском учете доход от безвозмездного пользования имуществом не отражается, то в результате различия в отражении в бухгалтерском и налоговом учете дохода в виде безвозмездно полученной услуги в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
Также в приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сырье передано в ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦производство ¦ 20 ¦ 10 ¦650 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленной амортизации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по производственному ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудованию ¦ 20 ¦ 02 ¦430 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦плата производственному ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетная ¦
¦персоналу ¦ 20 ¦ 70 ¦480 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН с заработной¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦платы производственного ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦персонала ¦ 20 ¦69-3-2¦124 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦от несчастных случаев ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦заболеваний ¦ 20 ¦69-1-2¦ 1 920¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦пенсионное страхование ¦69-2-1¦69-2-3¦ 67 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность за¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦потребленную энергию, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦используемую в процессе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(531 000 - 81 000) ¦ 20 ¦ 60 ¦450 000¦ Счет за услуги ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦потребленной энергии ¦ 19 ¦ 60 ¦ 81 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность за¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦потребленную энергию на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отопление и освещение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦цеха (177 000 - 27 000) ¦ 25 ¦ 60 ¦150 000¦ Счет за услуги ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦потребленной энергии ¦ 19 ¦ 60 ¦ 27 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность за¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуги водоснабжения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(94 400 - 14 400) ¦ 25 ¦ 60 ¦ 80 000¦ Счет за услуги ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦потребленным услугам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦водоснабжения ¦ 19 ¦ 60 ¦ 14 400¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность за¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пользование канализацией ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(73 160 - 11 160) ¦ 25 ¦ 60 ¦ 62 000¦ Счет за услуги ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦канализации ¦ 19 ¦ 60 ¦ 11 160¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана учтенная в июне ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦общепроизводственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затрат в состав затрат на¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производство продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(150 000 + 80 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦+ 62 000) ¦ 20 ¦ 25 ¦292 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оприходована готовая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукция по фактической ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производственной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимости (650 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦
¦+ 430 000 + 480 000 + ¦ ¦ ¦ ¦передачу готовой¦
¦+ 124 800 + 1920 + ¦ ¦ ¦ ¦ продукции в ¦
¦+ 450 000 + 292 000) ¦ 43 ¦ 20 ¦2428720¦ места хранения ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦реализации продукции ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦(2 550 000 х 118%) ¦ 62 ¦ 90-1 ¦3009000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованной продукции ¦ 90-2 ¦ 43 ¦2428720¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающаяся уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет (2 550 000 х 18%) ¦ 90-3 ¦ 68-1 ¦459 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(200 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 48 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(заключительными ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборотами месяца) ¦ 99 ¦ 90-9 ¦121 280¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Обращаем внимание на то, что такого же мнения придерживается Минфин России (см. Письмо от 25.05.2005 N 03-03-01-04/4/64 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). В то же время судебные органы считают, что факт неуплаты арендной платы из-за отсутствия правовых оснований уплаты арендных платежей не свидетельствует о безвозмездности пользования имуществом (Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2005 N КА-А40/2446-05).
Е.В.Ермолаева
Консалтинговая группа "Аюдар"
05.12.2005