Организация розничной торговли, являющаяся плательщиком ЕНВД, приобрела у белорусского поставщика партию товара через комиссионера - российскую организацию. В соответствии с условиями заключенного договора комиссии денежные средства для исполнения договора комиссии в полном объеме перечислены организацией на расчетный счет комиссионера...

Организация розничной торговли, являющаяся плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД), приобрела у белорусского поставщика партию товара на сумму 80 000 руб. через комиссионера - российскую организацию. В соответствии с условиями заключенного договора комиссии денежные средства для исполнения договора комиссии в полном объеме перечислены организацией на расчетный счет комиссионера; комиссионное вознаграждение составляет 8000 руб. (в том числе НДС 1220 руб.) и выплачивается в безналичной форме после представления комиссионером отчета об исполнении договора. Согласно представленному отчету комиссионер приобрел товары на сумму 80 000 руб. Каким образом отражаются данные операции в учете организации-комитента?
Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса РФ.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Перечисление денежных средств комиссионеру для исполнения договора комиссии отражается в учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например 76-5 "Расчеты с комиссионером", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). На основании представленных посреднической организацией документов организация принимает к учету приобретенный товар.
Товары являются частью материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).
В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются:
сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (п. 6 ПБУ 5/01);
вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен товар (п. 6 ПБУ 5/01).
Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5. В данном случае комиссионное вознаграждение также отражается по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5.
Согласно ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны НДС взимается в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территорию государств Сторон. Порядок взимания НДС при импорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь.
Взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию РФ с территории Республики Беларусь, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения (п. 1 разд. I Положения).
В рассматриваемом случае организация приобрела товар на территории Республики Беларусь через комиссионера - российскую организацию. В этом случае НДС в отношении товара, ввезенного с территории Республики Беларусь на территорию РФ, уплачивает организация-комитент (ответ на вопрос 19 Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь").
Сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, устанавливаемым национальным законодательством государств Сторон (п. 4 разд. I Положения).
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств Сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров (п. 2 разд. I Положения).
При определении стоимости приобретенных товаров в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки) (п. 2 разд. I Положения):
а) расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;
б) страховая сумма;
в) стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;
г) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.
То есть расходы в виде комиссионного вознаграждения не включаются в стоимость товара при определении налоговой базы по НДС.
Начисление НДС в данном случае производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).
Начисленный НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 5 разд. I Положения), и в этот же срок в налоговый орган представляется налоговая декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (Приложение N 3 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н) (п. 6 разд. I Положения). Одновременно с налоговой декларацией организация представляет в налоговый орган документы, перечисленные в п. 6 разд. I Положения, в частности, договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны.
В данном случае организация приобрела товар через комиссионера - российскую организацию. В этом случае организация представляет договор комиссии, а также договор купли-продажи (контракт), заключенный между налогоплательщиком Республики Беларусь (продавцом) и налогоплательщиком РФ (комиссионером) (ответ на вопрос 5 Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь").
НДС, уплаченный по товарам, ввозимым с территории государства одной из Сторон на территорию государства другой Стороны, подлежит вычету в порядке, предусмотренном национальным законодательством государств Сторон (п. 8 разд. I Положения).
Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Соответственно, организация не имеет права на принятие к вычету НДС, уплаченного при ввозе товара с территории Республики Беларусь (ответ на вопрос 2 Разъяснений по отдельным вопросам, касающимся применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанного 15 сентября 2004 года (Приложение к Письму ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450)).
НДС, не подлежащий вычету, включается в стоимость приобретенного товара (как невозмещаемый налог) (п. 6 ПБУ 5/01), что может отражаться в бухгалтерском учете записью по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 19.
Сумма НДС, предъявленная комиссионером, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5. Данную сумму НДС организация также не может принять к вычету и включает в стоимость приобретенного товара по вышеуказанным основаниям.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦средства посреднической ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦организации для ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦приобретения товара ¦ 76-5 ¦ 51 ¦ 80 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Принят к учету товар, ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦приобретенный ¦ ¦ ¦ ¦ Контракт, ¦
¦посреднической ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦организацией (80 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ комиссионера, ¦
¦+ (8000 - 1220)) ¦ 41 ¦ 76-5 ¦ 86 780¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ 19 ¦ 76-5 ¦ 1 220¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплате НДС в бюджет при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦импорте товара ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(80 000 х 18%) ¦ 19 ¦ 68 ¦ 14 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦НДС, начисленный при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ввозе товара, и НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения включены в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦фактическую себестоимость¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товара (1220 + 14 400) ¦ 41 ¦ 19 ¦ 15 620¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦посреднической ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦организации сумма ¦ ¦ ¦ ¦ комиссии, ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦вознаграждения ¦ 76-5 ¦ 51 ¦ 8 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись в месяце, следующем за ¦
¦ месяцем принятия на учет ввезенного товара ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уплачен НДС, начисленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при ввозе товара ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(не позднее 20-го числа) ¦ 68 ¦ 51 ¦ 14 400¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.12.2005