Организация является заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских работ. Работы выполняются специализированной фирмой. Работы были выполнены, однако они не дали положительного результата. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?..

Организация является заказчиком по договору с учреждением науки на выполнение научно-исследовательских работ (НИР). Работы выполняются специализированной фирмой. Договорная стоимость работ составляет 300 000 руб. Работы выполняются на условиях 100-процентной предоплаты. Работы были выполнены, однако они не дали положительного результата. Отчет о проведенной работе и результаты, достигнутые в процессе НИР, представлены исполнителем в июле 2005 г. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
В соответствии с п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Если в ходе НИР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ). Поскольку в данном случае отрицательный результат был выявлен по окончании работ, то организация обязана оплатить их в полном объеме.
В данном случае работы выполняются на условиях 100-процентной предоплаты.
Перечисление денежных средств в качестве предоплаты не является расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете суммы предоплаты в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы перечисленных авансов и предоплаты учитываются на счете 60 обособленно, обособление может быть организовано в аналитическом учете без открытия отдельных субсчетов.
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами отчетного периода (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).
Таким образом, на дату получения результатов НИР в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60.
В налоговом учете расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. При этом в 2005 г. организации были вправе учесть сумму расходов в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль расходы на проведение НИР, не давших положительного результата, ежемесячно (с августа по декабрь 2005 г. включительно) учитываются в сумме 5833 руб. (300 000 руб. х 70% / 3 г. / 12 мес.).
С 01.01.2006 п. 15 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ снято вышеуказанное процентное ограничение на списание расходов на НИОКР, не давших положительного результата. При этом остальные условия списания этих расходов остались прежними.
Минфин России в Письме от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370 (ответ на частный запрос налогоплательщика) разъяснил, что новый порядок не может применяться к НИОКР, котрые были завершены до 01.01.2006.
Таким образом, признание расходов на НИР, выполненные в 2005 г. и не давшие положительного результата, в налоговом учете осуществляется в вышеописанном порядке до июля 2008 г. включительно.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи июля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислена предоплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦исполнителю НИР ¦ 60 ¦ 51 ¦300 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Расходы на проведение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НИР, не давших ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦положительного ¦ ¦ ¦ ¦Акт о завершении¦
¦результата, отражены в ¦ ¦ ¦ ¦ и оценке ¦
¦составе внереализационных¦ ¦ ¦ ¦ результатов ¦
¦расходов ¦ 91-2 ¦ 60 ¦300 000¦ выполненных НИР¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(300 000 х 30% х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 21 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(300 000 х 70% х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 50 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с августа 2005 г. по июль 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива (5833 х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 1 400¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.12.2005