Организация приобрела у фирмы долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ООО) за 100 000 руб. По соглашению сторон в погашение обязательства по оплате доли организация передала фирме составленный в тот же день собственный простой вексель на сумму 112 000 руб. со сроком платежа 360 дней с даты составления. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?..

Организация приобрела у фирмы долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ООО) за 100 000 руб. По соглашению сторон в погашение обязательства по оплате доли организация передала фирме составленный ею в тот же день собственный простой вексель на сумму 112 000 руб. со сроком платежа 360 дней с даты составления. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?
Порядок перехода доли участника в уставном капитале ООО к третьим лицам установлен ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Уступка доли в уставном капитале ООО совершается в простой письменной форме (за исключением случая, когда требование о ее совершении в нотариальной форме предусмотрено уставом общества) (п. 6 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ).
Приобретатель доли в уставном капитале ООО осуществляет права и несет обязанности участника ООО с момента письменного уведомления общества об указанной уступке (с представлением доказательств такой уступки) (абз. 2 п. 6 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ).
Приобретенная доля в уставном капитале ООО принимается к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной в данном случае договорной цене переданной доли, подлежащей уплате ее продавцу (п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
На основании вышеприведенных положений Федерального закона N 14-ФЗ доля в уставном капитале ООО принимается организацией в состав финансовых вложений на дату уведомления ООО об указанной уступке (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н), при этом первоначальная стоимость доли отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемом случае в погашение обязательства по оплате доли организация передала фирме собственный вексель, что, на наш взгляд, следует рассматривать как новацию долга по оплате приобретенной у фирмы доли в уставном капитале ООО в заемное обязательство, оформленное выдачей фирме векселя (что предусмотрено положениями п. п. 1, 2 ст. 818, ст. 815 Гражданского кодекса РФ). С даты выдачи фирме векселя обязательство организации перед фирмой по оплате доли прекращается (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ) и возникает обязательство организации по векселю <*>.
Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, в том числе оформленным выдачей векселей, производится по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
В данном случае вексель выдан на сумму, превышающую сумму задолженности фирме за приобретенную у нее долю. Сумма такого превышения (дисконт) является платой по заемному обязательству, в которое новировано обязательство по оплате доли, то есть признается затратами, связанными с получением и использованием заемных средств (п. 11 ПБУ 15/01).
Пунктами 12, 14 ПБУ 15/01 определено, что затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами и включаются в финансовый результат организации как операционные расходы (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных п. 15 ПБУ 15/01).
Выдача собственного векселя отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, согласно которому при выдаче векселя векселедатель отражает всю сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов, при этом в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате процентов или дисконта по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.
Считаем, что на основании вышеуказанных положений ПБУ 15/01 сумма дисконта по векселю, выданному фирме в оплату за приобретенную долю в уставном капитале ООО, также может отражаться в учете в порядке, установленном пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01.
В данном случае предположим, что организация учитывает дисконт по собственным векселям в составе расходов равномерно в течение срока обращения векселя. Тогда на основании п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01 и Инструкции по применению Плана счетов сумма, указанная в векселе, отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму обязательства по векселю, равную продажной цене приобретенной доли, 97 "Расходы будущих периодов" - на разницу между продажной ценой доли и суммой векселя.
Учтенная на счете 97 сумма ежемесячно равными долями списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в течение срока, на который выдан вексель.
Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе доход в виде дисконта по векселю, признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). Расход в виде дисконта по векселю на основании п. 8 ст. 272 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ отражается в налоговом учете организации ежемесячно <**>.
В соответствии со ст. 815 ГК РФ при выдаче заемщиком векселя отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).
На основании ст. ст. 38, 77 Положения о переводном и простом векселе держатель векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней. На сумму, выплаченную по предъявленному к платежу векселю, производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор купли- ¦
¦Принята к учету ¦ ¦ ¦ ¦ продажи доли, ¦
¦приобретенная доля в ¦ ¦ ¦ ¦ Уведомление о ¦
¦уставном капитале ООО ¦ 58-1 ¦ 76 ¦100 000¦ покупке доли ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена новация долга по¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦оплате приобретенной доли¦ ¦ ¦ ¦ выдаче векселя,¦
¦в уставном капитале в ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦заемное обязательство ¦ 76 ¦ 66 ¦100 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выдаче векселя,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ векселя, ¦
¦по выданному векселю ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(112 000 - 100 000) ¦ 97 ¦ 66 ¦ 12 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно до даты платежа по собственному векселю ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Часть суммы дисконта по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселю включена в состав¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операционных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(12 000 / 360 х 30) <***>¦ 91-2 ¦ 97 ¦ 1 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При предъявлении векселя к платежу ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Выплачены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства по векселю ¦ 66 ¦ 51 ¦112 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Поскольку вексель передан фирме в погашение задолженности по оплате доли (а не в целях обеспечения исполнения обязательства организации по оплате доли), при выдаче векселя положения, установленные Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (принятым во исполнение Постановления Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения"), не применяются.
<**> Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку выдача векселя в оплату за приобретенную у фирмы долю в уставном капитале ООО позволяет организации использовать освободившиеся денежные средства для осуществления своей текущей деятельности в течение срока обращения векселя, считаем, что в рассматриваемом случае вышеуказанное условие п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдается и организация имеет право учитывать расходы в виде дисконта по выданному векселю в составе расходов при определении налоговой базы.
Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам в целях налогообложения прибыли определяются ст. 269 НК РФ, согласно п. 1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).
В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 14 104 руб. (100 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. х 360 дн.), что превышает сумму дисконта по векселю (12 000 руб.), следовательно, вся сумма дисконта по векселю, ежемесячно признаваемая расходом в бухгалтерском учете, учитывается в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
<***> В данной схеме расчет дисконта произведен исходя из допущения, что число дней в каждом месяце обращения векселя равно 30.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.12.2005