Организация предоставляет скидки покупателям, которые за 3 календарных месяца производят покупку продукции на определенную сумму. Скидка предоставляется в виде снижения цены на 10%. По итогам ноября, декабря и января покупатель выполнил условия предоставления скидки, в связи с чем 1 февраля произведен перерасчет стоимости отгруженной ему продукции и разница признана авансом, полученным в счет оплаты будущих поставок продукции...

Организация предоставляет скидки постоянным покупателям, которые за 3 последовательных календарных месяца производят покупку продукции на сумму, превышающую 300 000 руб. Скидка предоставляется в виде снижения цены реализованной продукции на 10%, что предусмотрено условиями договора.
В ноябре 2004 г. выручка от продажи покупателю продукции составила 70 210 руб. (в том числе НДС 10 710 руб.); в декабре 2004 г. - 129 800 руб. (в том числе НДС 19 800 руб.); в январе 2005 г. - 149 860 руб. (в том числе НДС 22 860 руб.). В связи с тем, что покупатель выполнил условия предоставления скидки, 1 февраля 2005 г. организация произвела перерасчет стоимости отгруженной этому покупателю продукции и разницу признала авансом в счет оплаты будущих поставок продукции. На дату предоставления скидки стоимость реализованной продукции полностью оплачена. Как отразить в учете предоставление таких скидок?
Согласно п. п. 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, при этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. В п. 6.5 ПБУ 9/99 указано, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Поскольку скидки постоянным покупателям предоставляются в виде снижения договорной цены продукции на 10%, то в данном случае при возникновении у покупателя права на скидку организация должна произвести корректировку выручки, отраженной в ноябре, декабре и январе по сделке с этим покупателем.
Корректировка сумм, отраженных в отчетных периодах прошлого года, производимая до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за этот год, осуществляется в порядке, установленном абз. 1 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), согласно которому исправления в данном случае производятся записями декабря. Таким образом, на 31 декабря организация производит сторнировочную запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на сумму 10%-ной скидки, исчисленную от величины выручки по сделкам с этим покупателем, отраженной в ноябре и декабре (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. В п. 1 ст. 40 НК РФ указано, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Поскольку в данном случае цена сделки уменьшается, то налоговая база по НДС в связи с предоставлением скидки также уменьшается. Следовательно, записями 31 декабря организация сторнировочной записью производит корректировку суммы НДС, начисленной по операциям реализации продукции покупателю в ноябре и декабре.
Заметим, что корректировка суммы выручки и НДС по реализованной продукции влечет корректировку суммы финансового результата, которая также отражается соответствующими сторнировочными записями 31 декабря 2004 г.
Что касается корректировки сумм выручки и НДС, отраженных в январе текущего года, то согласно п. 11 Указаний исправления производятся записями февраля (на дату перерасчета).
В соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ организация, произведя пересчет налоговых обязательств по НДС, вправе представить в налоговые органы уточненные декларации по НДС за ноябрь и декабрь.
В связи с перерасчетом суммы НДС, предъявленной покупателю продукции, организация вносит изменения в выставленные ему счета-фактуры. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) <*>.
В данной ситуации организация отражает разницу по перерасчетам стоимости отгруженной покупателю продукции в качестве аванса в счет оплаты будущих поставок продукции. Авансы на счете 62 учитываются обособленно.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных авансов <**>. Поскольку денежные средства от покупателя за отгруженную продукцию поступили в полном объеме, включая сумму, признанную полученным авансом после предоставления скидки, то в феврале 2005 г. организация должна исчислить и отразить по дебету счета 62 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" сумму НДС, исчисленную с аванса.
В целях налогообложения прибыли организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. При этом следует учитывать положения ст. 40 НК РФ. В соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец вправе внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31 декабря 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Выручка от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи,¦
¦продукции за ноябрь ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(70 210 х 10%) ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 7 021¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции за ноябрь ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(10 710 х 10%) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 1 071¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Выручка от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи,¦
¦продукции за декабрь ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(129 800 х 10%) ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 12 980¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции за декабрь ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(19 800 х 10%) ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 1 980¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирован ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(7021 + 12 980 - 1071 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 1980) ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 16 950¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирована величина ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нераспределенной прибыли ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(непокрытого убытка) ¦ 99 ¦ 84 ¦ 16 950¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Февраль 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи,¦
¦Выручка от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦продукции за январь ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 14 986¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по реализации ¦ ¦ ¦ ¦ Исправленный ¦
¦продукции за январь ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 2 286¦ счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Скорректирован ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансовый результат за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦январь ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(14 986 - 2286) ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 12 700¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с аванса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((7021 + 12 980 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦+ 14 986) х 18/118) <**> ¦ 62 ¦ 68 ¦ 5 337¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Счета-фактуры с внесенными исправлениями подлежат регистрации покупателем в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре (Письмо Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/252).
<**> Обращаем внимание на то, что пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ утрачивает силу с 01.01.2006 в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. В то же время указанным Федеральным законом внесены изменения в ст. 154 НК РФ (п. 7 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ), согласно которым налоговая база по НДС определяется с учетом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). То есть суммы оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, и после 01.01.2006 увеличивают налоговую базу по НДС.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.11.2005