Организация - производитель парфюмерно-косметической продукции в декабре 2005 г. получила от покупателя предоплату в счет предстоящей поставки данной продукции; срок поставки - январь 2006 г. В связи с изменениями, внесенными в налоговое законодательство Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ, стороны заключили дополнительное соглашение к договору и увеличили договорную цену...

Организация - производитель парфюмерно-косметической продукции в декабре 2005 г. получила от покупателя 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки партии данной продукции в количестве 5000 флаконов емкостью 270 мл. Договорная цена продукции составляет 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.). Установленный в договоре срок поставки парфюмерно-косметической продукции, разлитой в емкости 270 мл (с объемной долей этилового спирта 80%), - январь 2006 г. Как отражаются данные операции в учете организации, если в связи с изменениями, внесенными в налоговое законодательство Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ, стороны заключат дополнительное соглашение к договору, согласно которому договорная цена составит 735 400 руб. (в том числе акциз 23 220 руб., НДС 112 180 руб.), и покупатель в месяце реализации продукции произведет доплату в сумме 27 400 руб.? Фактическая себестоимость реализуемой продукции - 450 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов для целей налогообложения прибыли). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции не признаются доходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация к балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например, 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".
Налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции (пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).
Исчисленный НДС с суммы предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 на отдельном субсчете, например, 62-3 "Налог на добавленную стоимость, исчисленный с предварительной оплаты" (для более достоверного отражения в бухгалтерской отчетности суммы кредиторской задолженности контрагентов) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Исчисление НДС производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В рассматриваемом случае организация получила предварительную оплату в счет предстоящей поставки спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции, прошедшей государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти <1>, разлитой в емкости по 270 мл.
Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).
В 2006 г. при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на отдельном субсчете, например, 62-1 "Расчеты с покупателями за реализованную продукцию". Одновременно фактическая себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
С 01.01.2006 не признается подакцизным товаром спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно (пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, п. 1 ст. 1, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
Следовательно, с 01.01.2006 операции по реализации организациями-производителями парфюмерно-косметической продукции, разлитой в емкости по 270 мл (с объемной долей этилового спирта 80%), признаются объектом налогообложения акцизом на основании пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ.
Отметим, что в данном случае у организации с суммы ранее поступившей предварительной оплаты не возникает обязанности по начислению акциза (п. п. 1, 2 ст. 189 НК РФ), поскольку п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового спирта из всех видов сырья (в том числе этилового спирта-сырца из всех видов сырья) установлена твердая ставка акциза в размере 21,5 руб. за 1 л безводного этилового спирта.
Дата реализации (передачи) парфюмерно-косметической продукции в целях гл. 22 НК РФ определяется как день отгрузки (передачи) этой продукции (п. 2 ст. 195 НК РФ).
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ (п. 1 ст. 194 НК РФ).
По подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ).
При реализации парфюмерно-косметической продукции организация обязана предъявить к оплате покупателю продукции соответствующую сумму акциза (п. 1 ст. 198 НК РФ), выделенную отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (п. 2 ст. 198 НК РФ).
Сумма акциза, включенная в цену реализованной продукции и предъявленная к оплате покупателю, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации продукции определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (абз. 1, 3 п. 1 ст. 154 НК РФ).
Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данной продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.
Одновременно организация принимает к вычету НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 62-3.
Поступление суммы доплаты за реализованную продукцию отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по акцизам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступила предоплата в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счет предстоящей поставки¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦продукции <2> ¦ 51 ¦ 62-2 ¦708 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поступившей предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(708 000 х 18/118) ¦ 62-3 ¦ 68-1 ¦108 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦реализации продукции <3> ¦ 62-1 ¦ 90-1 ¦735 400¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен акциз (5000 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 0,27 х 80% х 21,5) <4> ¦ 90-4 ¦ 68-2 ¦ 23 220¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(735 400 / 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 68-1 ¦112 180¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованной продукции ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<5> ¦ 90-2 ¦ 43 ¦450 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Зачтена сумма предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за реализованную ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦продукцию ¦ 62-2 ¦ 62-1 ¦708 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исчисленный с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученной предоплаты ¦ 68-1 ¦ 62-3 ¦108 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получена доплата от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателя за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦реализованную продукцию ¦ 51 ¦ 62-1 ¦ 27 400¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Таким органом является Минздрав России (п. 4 Постановления Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)").
<2> При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты продукции налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
<3> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю продукции (п. 1 ст. 248 НК РФ), в данном случае акциз и НДС. При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации продукции, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в ее оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
<4> Уплата акциза при реализации парфюмерно-косметической продукции осуществляется организацией-производителем исходя из фактической реализации данной продукции за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (п. 3 ст. 204 НК РФ), по месту ее производства (п. 4 ст. 204 НК РФ).
<5> При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.
В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с формированием фактической себестоимости изготовленной продукции, которые осуществляются в общеустановленном порядке.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.11.2005