Торговая организация формирует в бухгалтерском учете резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (в налоговом учете данный резерв не создается). Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета ежемесячная сумма резервирования составляет 12 620 руб. По итогам проведения годовой инвентаризации установлено недоначисление суммы созданного резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет...

Торговая организация формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация осуществляет выплату вознаграждения в декабре. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета ежемесячная сумма резервирования составляет 12 620 руб. (в том числе ЕСН (по налоговой ставке 26%) - 2600 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случае на производстве и профессиональных заболеваний - 20 руб.). По итогам проведения годовой инвентаризации установлено недоначисление суммы созданного резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет на 12 000 руб. (в том числе ЕСН (2472 руб.) и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (19 руб.)). В декабре работникам начислено вознаграждение в сумме 129 509 руб. и выплачено за вычетом удержанного НДФЛ. Для целей налогового учета организация резерв не создает. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отражаются данные операции в учете организации?
Организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
В конце года организация, создавшая резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, должна провести его инвентаризацию в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. При инвентаризации резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет проверяются правильность и обоснованность созданного в организации резерва (п. 3.49 Методических указаний).
В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения (п. 3.51 Методических указаний).
В бухгалтерском учете торговой организации создание резерва отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае при проведении годовой инвентаризации созданного резерва выявлено его недоначисление. В этом случае на сумму дополнительного начисления делается запись по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счета 44.
Фактические расходы, осуществленные за счет средств образованного резерва, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных по данному вознаграждению.
Для целей налогообложения прибыли организация вправе не создавать резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, который формируется в том же порядке, что и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). В этом случае расходы в виде ежегодного вознаграждения за выслугу лет организация для целей налогообложения прибыли сможет учесть в полном объеме в месяце их выплаты (в данном случае в декабре) на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС Центрального округа от 27.07.2004 N А62-3703/03.
При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Исходя из того что расходы в сумме отчислений в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет в бухгалтерском учете ежемесячно формируют расходы на оплату труда (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и в налоговом учете расходы по выплате вознаграждения также признаются расходами на оплату труда в периоде их выплаты (в декабре), то образовавшуюся ежемесячную (с января по ноябрь) разницу между суммами расходов, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете, можно квалифицировать как вычитаемую временную разницу (п. п. 8 - 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <1>.
Вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02).
Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
По мере полного погашения вычитаемых временных разниц (в данном случае в декабре при выплате ежегодного вознаграждения) будут полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Вознаграждение, причитающееся работникам, признается объектом налогообложения по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).
Организация (налоговый агент) обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
В приведенной таблице использованы также следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по НДФЛ";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячная бухгалтерская запись в течение 2005 г., ¦
¦ связанная с созданием резерва (с января по декабрь) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ об ¦
¦Произведены отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ учетной ¦
¦резерв на выплату ¦ ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦вознаграждения за выслугу¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦лет ¦ 44 ¦ 96 ¦ 12 620¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячная бухгалтерская запись в течение ¦
¦ 11 месяцев создания резерва (с января по ноябрь) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(12 620 х 24%) <1> ¦ 09 ¦ 68-2 ¦ 3 029¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись декабря по итогам проведения ¦
¦ годовой инвентаризации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт ¦
¦Доначислены суммы ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦резерва на выплату ¦ ¦ ¦ ¦ резервов, ¦
¦вознаграждения за выслугу¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦лет ¦ 44 ¦ 96 ¦ 12 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря, связанные с ¦
¦ выплатой вознаграждения ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦Начислено вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦за выслугу лет за счет ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦созданного резерва ¦ 96 ¦ 70 ¦129 509¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН с суммы ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(129 509 х 26%) <2> ¦ 96 ¦69-3-2¦ 33 672¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма ЕСН в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащей уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦федеральный бюджет, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшена на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховых взносов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирование трудовой ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦пенсии (129 509 х 14%) ¦69-2-1¦69-2-3¦ 12 778¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(129 509 х 0,2%) <3> ¦ 96 ¦69-1-2¦ 259¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенных налоговых ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦активов (3029 х 11) ¦ 68-2 ¦ 09 ¦ 33 319¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(129 509 х 13%) <4> ¦ 70 ¦ 68-1 ¦ 16 836¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачено работникам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦(за вычетом удержанного ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦НДФЛ) ¦ 70 ¦ 50 ¦112 673¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> В рассматриваемой схеме исходим из предположения, что сумма создаваемого резерва ежемесячно участвует в формировании бухгалтерской прибыли.
<2> В данной схеме расчет ЕСН произведен по налоговой ставке 26%, исходя из того что налоговая база на каждое физическое лицо с начала календарного года не превышает 280 000 руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ).
<3> Страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Для целей налогообложения прибыли начисленные страховые взносы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
<4> В данной схеме НДФЛ исчислен без учета других выплат, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ, и стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
29.11.2005