Торговая организация формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. По итогам проведения годовой инвентаризации установлено, что сумма созданного резерва превышает сумму фактически начисленного вознаграждения за выслугу лет за 2005 г. Как отражаются данные операции в учете организации?..

Торговая организация формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация осуществляет выплату вознаграждения в декабре. Согласно учетной политике организации формирование резерва для целей бухгалтерского учета производится в порядке, установленном для целей налогового учета. На основании специального расчета предполагаемая сумма отчислений в резерв составляет 126 000 руб. (в том числе ЕСН (по налоговой ставке 26%) - 26 000 руб.); предполагаемая годовая сумма оплаты труда - 1 000 000 руб., начисленный на нее ЕСН - 260 000 руб.; ежемесячный процент отчислений в резерв - 10%. Для целей бухгалтерского и налогового учета ежемесячная оплата труда в течение 2005 г. составляет 100 000 руб., размер ежемесячных отчислений в резерв - 10 000 руб. По итогам проведения годовой инвентаризации установлено, что сумма созданного резерва превышает фактически начисленную сумму вознаграждения за выслугу лет за 2005 г. на 5000 руб. В декабре вознаграждение начислено в сумме 91 270 руб. и выплачено за вычетом удержанного НДФЛ. Как отражаются данные операции в учете организации?
Для целей налогообложения прибыли организация вправе создать резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, который формируется в том же порядке, что и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).
Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Для целей создания резерва организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, включая сумму ЕСН с этих расходов <*>. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Расходы на формирование резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Для целей налогового учета организация на конец налогового периода обязана провести инвентаризацию резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Восстановленная сумма резерва для целей налогообложения прибыли относится к внереализационным доходам (п. 7 ст. 250 НК РФ). При использовании для целей налогообложения прибыли метода начисления датой признания дохода в виде суммы восстановленного резерва признается последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
В конце года организация, создавшая резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, должна провести его инвентаризацию в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. При инвентаризации резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет проверяются правильность и обоснованность созданного в организации резерва (п. 3.49 Методических указаний).
В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения (п. 3.51 Методических указаний).
В рассматриваемом случае в соответствии с учетной политикой организации формирование резерва для целей бухгалтерского учета производится в порядке, установленном для целей налогового учета (п. п. 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
В бухгалтерском учете торговой организации создание резерва отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В данном случае по итогам проведения годовой инвентаризации установлено, что сумма созданного резерва превышает фактически начисленную сумму вознаграждения за выслугу лет за 2005 г., следовательно, организация в бухгалтерском учете делает сторнировочную запись по дебету счета 44 и кредиту счета 96.
Фактические расходы, осуществленные за счет средств образованного резерва, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН, начисленного по данному вознаграждению.
Вознаграждение, причитающееся работникам, признается объектом налогообложения по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).
Организация (налоговый агент) обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячная бухгалтерская запись в течение 2005 г., ¦
¦ связанная с созданием резерва ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ об ¦
¦Произведены отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ учетной ¦
¦резерв на выплату ¦ ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦вознаграждения за выслугу¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦лет ¦ 44 ¦ 96 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись декабря по итогам проведения ¦
¦ годовой инвентаризации ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ Акт ¦
¦Излишне начисленная сумма¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦резерва на выплату ¦ ¦ ¦ ¦ резервов, ¦
¦вознаграждения за выслугу¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦лет ¦ 44 ¦ 96 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи декабря, связанные с ¦
¦ выплатой вознаграждения ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦Начислено вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦за выслугу лет за счет ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦созданного резерва ¦ 96 ¦ 70 ¦ 91 270¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН с суммы ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(91 270 х 26%) ¦ 96 ¦69-3-2¦ 23 730¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма ЕСН в части, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащей уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦федеральный бюджет, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшена на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховых взносов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирование трудовой ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦пенсии (91 270 х 14%) ¦69-2-1¦69-2-3¦ 12 778¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦социальное страхование от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных случаев на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производстве и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профессиональных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заболеваний ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(91 270 х 0,2%) <**> ¦ 44 ¦69-1-2¦ 183¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(91 270 х 13%) <***> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 11 865¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачено работникам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦(за вычетом удержанного ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦НДФЛ) ¦ 70 ¦ 50 ¦ 79 405¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме расчет ЕСН произведен по налоговой ставке 26%, исходя из того что налоговая база на каждое физическое лицо с начала календарного года не превышает 280 000 руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ).
<**> Страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Для целей налогообложения прибыли начисленные страховые взносы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
<***> В данной схеме НДФЛ исчислен без учета других выплат, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ, и стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
29.11.2005