Организация, определяющая доходы и расходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом, 31.05.2005 перевела на нового должника долг по кредитному договору (в сумме кредита и подлежащих уплате при его возврате процентов за весь период пользования кредитными средствами). При этом новому должнику выдан простой вексель организации, номинальная стоимость которого больше суммы переведенного долга, со сроком погашения 30.11.2005...

Организация, определяющая доходы и расходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом, 31.05.2005 перевела на нового должника долг по кредитному договору (в сумме кредита и подлежащих к уплате при возврате кредита процентов за весь период пользования кредитными средствами). При этом новому должнику передан простой вексель организации номинальной стоимостью 436 000 руб. со сроком погашения 30.11.2005. Кредит получен организацией 31.05.2004 в сумме 365 000 руб. сроком на 1 год под 12% годовых. Согласно учетной политике организации предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. В каком порядке организация может признать расходы в виде процентов по кредиту и дисконта по векселю для целей налогообложения прибыли и как отразить в учете организации эти операции?
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
Сумма предоставленного организации кредита не является доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате кредитору процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе операционных расходов того периода, в котором они начислены, записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. В данном случае организация предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, то есть 14,3% (13% х 1,1) (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, сумма причитающихся к уплате процентов по кредиту может быть признана расходом на дату, определяемую в соответствии со ст. 273 НК РФ как дата прекращения обязательства по уплате процентов.
Следовательно, по мере признания внереализационных расходов в бухгалтерском учете организация признает вычитаемые временные разницы (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующие вычитаемым временным разницам отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемом случае в соответствии с договором организация переводит свой долг по возврату кредита на нового должника, что предусмотрено параграфом 2 гл. 24 "Перемена лиц в обязательствах" ГК РФ. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ). При этом поскольку кредитный договор совершен в письменной форме, то и договор перевода долга должен быть совершен в письменной форме (ст. 820, п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ). С момента вступления в обязательство по кредитному договору нового должника обязательства организации перед банком по возврату кредита и уплате процентов за пользование кредитом считаются прекращенными.
На дату перевода долга сумма обязательств организации перед банком составляет 408 730 руб. (365 000 руб. + 25 610 руб. + 18 120 руб., где 25 610 руб. (365 000 руб. х 12% / 366 дн. х 214 дн.) и 18 120 руб. (365 000 руб. х 12% / 365 дн. х 151 дн.) - сумма начисленных, но не выплаченных процентов за дни пользования кредитом в 2004 г. и 2005 г. соответственно) <**>.
В рассматриваемой ситуации организация передает новому должнику свой простой вексель. В данном случае выдача организацией собственного векселя может рассматриваться как новация долга организации, возникшего из договора перевода долга, в заемное обязательство, оформленное векселем, возможность чего предусмотрена п. 1 ст. 818, ст. 815 ГК РФ.
Информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по выданному векселю, отражается в установленном ПБУ 15/01 порядке. Вексельное обязательство организация, согласно п. 5, пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, учитывает как краткосрочную кредиторскую задолженность перед новым должником в размере номинальной стоимости выданного векселя. Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя признается дисконтом (п. 11 ПБУ 15/01). В рассматриваемой ситуации таким эквивалентом является сумма переведенного долга.
В бухгалтерском учете перевод долга по кредитному договору и возникновение нового заемного обязательства отражаются записями по счету 66 с использованием (или без использования) счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В данной схеме для учета операций по балансовому счету 66 использованы следующие субсчета и их обозначения в аналитическом учете: 66-1-к - "Расчеты по основной сумме кредита", 66-1-в - "Обязательство по выданному векселю в сумме переведенного долга", 66-2-к - "Расчеты по процентам по полученному кредиту" и 66-2-в - "Дисконт по выданному векселю". Сумма дисконта по выданному векселю отражается по кредиту счета 66, субсчет 66-2-в, в корреспонденции с дебетом счета 97 "Расходы будущих периодов" (пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов). Ежемесячно в течение 6 месяцев организация списывает соответствующую часть расходов будущих периодов со счета 97 в дебет счета 91, субсчет 91-2.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При переводе долга на нового должника у организации прекращается обязательство перед банком по возврату суммы кредита и процентов за пользование денежными средствами. В связи с этим, считаем, что на дату перевода долга (с согласия банка) организация может признать в налоговом учете расходы в сумме процентов, начисленных за период с даты получения кредита по дату перевода долга на нового должника.
Следовательно, признанные ранее отложенные налоговые активы погашаются, что отражается по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).
При этом у организации появляется обязательство перед новым должником в сумме большей, чем сумма переведенного на него долга. Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), согласно п. 3 ст. 43 НК РФ, признается процентами. По нашему мнению, размер данного дохода в налоговом учете определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, то есть доходом признается сумма превышения номинальной стоимости векселя над суммой обязательств, переведенных на нового должника. Таким образом, как и в бухгалтерском учете, дисконт по векселю для целей налогообложения прибыли составляет 27 270 руб. (436 000 руб. - 408 730 руб.).
Признание дисконта по векселю для целей налогообложения прибыли производится в соответствии с теми же нормами, что и признание расхода в виде процентов по кредиту. Срок погашения векселя - 183 дня (30 дн. + 31 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн.). В течение данного периода для целей налогообложения прибыли может быть учтена сумма дисконта в размере 29 304 руб. (408 730 руб. х 14,3% / 365 дн. х 183 дн.). Таким образом, сумма дисконта по векселю не превышает предельную величину процентов, учитываемых организацией при исчислении налога на прибыль, и может быть признана расходом в полном объеме на дату погашения векселя (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
По мере признания внереализационных расходов в виде дисконта в бухгалтерском учете организация признает вычитаемые временные разницы и отражает в вышеизложенном порядке соответствующие им отложенные налоговые активы (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). При признании расхода в виде дисконта по векселю в налоговом учете вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы погашаются (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 31.05.2004 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦денежных средств по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковскому кредиту ¦ 51 ¦66-1-к¦365 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Ежемесячные бухгалтерские записи июня, сентября и ноября 2004 г.¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (365 000 х 12% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 366 х 30) ¦ 91-2 ¦66-2-к¦ 3 590¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3590 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 862¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи июля, августа, октября и ¦
¦ декабря 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (365 000 х 12% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 366 х 31) ¦ 91-2 ¦66-2-к¦ 3 710¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3710 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 890¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи января и марта 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (365 000 х 12% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 31) ¦ 91-2 ¦66-2-к¦ 3 720¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3720 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 893¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи февраля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (365 000 х 12% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 28) ¦ 91-2 ¦66-2-к¦ 3 360¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3360 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 806¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи апреля 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (365 000 х 12% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 30) ¦ 91-2 ¦66-2-к¦ 3 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3600 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 864¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи мая 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (365 000 х 12% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 365 х 31) ¦ 91-2 ¦66-2-к¦ 3 720¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Переведен долг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитному договору на ¦66-1-к¦ ¦ ¦Договор перевода¦
¦на нового должника ¦66-2-к¦ 76 ¦408 730¦ долга ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(862 х 3 + 890 х 4 + ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦+ 893 х 2 + 806 + 864) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 9 602¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Отражено обязательство по¦ ¦ ¦ ¦ справка, ¦
¦выданному векселю в сумме¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦переведенного долга ¦ 76 ¦66-1-в¦408 730¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦по выданному векселю ¦ 97 ¦66-2-в¦ 27 270¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи июня и сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход в сумме дисконта, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящегося к данному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦периоду ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(27 270 / 183 х 30) ¦ 91-2 ¦66-2-в¦ 4 470¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(4470 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 1 073¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Ежемесячные бухгалтерские записи июля, августа и октября 2005 г.¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход в сумме дисконта, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящегося к данному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦периоду ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(27 270 / 183 х 31) ¦ 91-2 ¦66-2-в¦ 4 620¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(4620 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 1 109¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход в сумме дисконта, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящегося к данному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦периоду ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(27 270 / 183 х 30) ¦ 91-2 ¦66-2-в¦ 4 470¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено вексельное ¦66-1-в¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦обязательство ¦66-2-в¦ 51 ¦436 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1073 х 2 + 1109 х 3) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 5 473¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По полученным займам и кредитам организация ведет аналитический учет по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств) (п. 8 ПБУ 15/01).
<**> Расчет причитающихся к уплате процентов за пользование кредитными средствами производится в соответствии с Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденным ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П. Согласно п. 3.5 Положения проценты по кредитам начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. При этом начисление процентов по вкладу должно производиться исходя из фактического количества календарных дней пользования кредитными средствами в отношении к действительному числу календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно) (п. 3.9 Положения). Порядок начисления процентов по кредитам, дни периода которых приходятся на календарные годы с разным количеством дней, разъяснен в п. 1 Письма ЦБ РФ от 27.12.1999 N 361-Т "О применении Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П".
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.11.2005