Организация (интернет-магазин) как в 2005 г., так и в 2006 г. применяет УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). С декабря 2005 г. по январь 2006 г. организация силами работников создает интерактивный web-сайт, который является средством осуществления розничной торговли. Как отразить в учете расходы на создание данного web-сайта?..

Организация (интернет-магазин) как в 2005 г., так и в 2006 г. применяет УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). С декабря 2005 г. по январь 2006 г. организация силами работников создает интерактивный web-сайт, который является средством осуществления розничной торговли. По данным бухгалтерского учета в 2005 г. затраты на создание сайта (заработная плата работников, страховые взносы на обязательное пенсионное и обязательное социальное страхование на сумму заработной платы, амортизация используемых работниками основных средств, материальные расходы, расходы на оплату услуг специализированной организации по размещению сайта в сети Интернет) составили 90 000 руб., в 2006 г. - 80 000 руб. Использование сайта предполагается в течение 5 лет. Как отразить в учете расходы на создание данного web-сайта?
В данном случае интерактивный web-сайт, который является средством осуществления торговли (интернет-магазин), одновременно может быть признан как программой для ЭВМ, так и базой данных (п. 1 ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Согласно п. 1 ст. 12 Закона РФ N 3523-1 исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное.
При этом сайт предназначен для осуществления розничной купли-продажи (в соответствии с п. 1 ст. 497 Гражданского кодекса РФ), то есть его назначение предполагает способность приносить организации экономические выгоды (доход).
Использование сайта предполагается в течение 5 лет. Следовательно, для принятия к учету сайта в качестве нематериального актива (на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) выполняются все условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2000 <*>.
Затраты на создание нематериального актива аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Расходы, связанные с созданием web-сайта, отражаются в данном случае по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на сумму заработной платы, начисленной работникам, создававшим сайт); 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное и обязательное социальное страхование, начисленных на заработную плату), 02 "Амортизация основных средств" (на сумму амортизации основных средств, используемых работниками, создававшими сайт), 10 "Материалы" (на сумму использованных материально-производственных запасов), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на сумму стоимости услуг по размещению сайта в сети Интернет, оказанных специализированной организацией).
При вводе в эксплуатацию web-сайта сумма затрат, сформировавшая его первоначальную стоимость, определяемую согласно п. 7 ПБУ 14/2000, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
В рассматриваемой ситуации организация применяет УСН (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов), следовательно, при определении налоговой базы по единому налогу учитываются расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
До 01.01.2006 в перечне расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, указаны расходы на приобретение нематериальных активов (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но расходы по созданию нематериальных активов собственными силами в перечне не указаны. Исходя из разъяснений налоговых органов создание нематериальных активов не является их приобретением, следовательно, расходы на создание нематериальных активов самой организацией не учитываются при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (см., например, абз. 9 Письма УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-09/02809).
С 01.01.2006 расходы на создание нематериальных активов самой организацией поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (изменения внесены пп. "а" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ). В состав нематериальных активов в целях ст. 346.16 НК РФ включаются нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных относится к нематериальным активам.
На основании пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на создание сайта в данном случае принимаются в целях обложения единым налогом по УСН с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет.
Поскольку расходы организации, связанные с созданием web-сайта в 2005 г. не были учтены при определении налоговой базы по единому налогу по УСН, при этом работы по созданию сайта завершаются организацией в 2006 г., то, на наш взгляд, в 2006 г. сумма всех расходов по созданию сайта формирует стоимость нематериального актива.
При этом в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ такие расходы отражаются только по оплаченным нематериальным активам. На наш взгляд, созданный организацией нематериальный актив признается оплаченным, если все расходы, формирующие стоимость этого нематериального актива, оплачены (в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Например, согласно пп. 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы, а также расходы на оплату труда считаются оплаченными в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, расходы на уплату налогов и сборов - в отчетном периоде погашения задолженности по ним в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.
Таким образом, для признания расходов на создание web-сайта необходимо выполнение двух условий: принятие в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете и оплата всех расходов, составляющих стоимость сайта. В данном случае эти условия выполняются при признании наиболее поздних по дате оплаты расходов (например, при выплате заработной платы за январь 2006 г.). Исходя из вышесказанного расходы по созданию сайта признаются в последний день I квартала 2006 г. (пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.19 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 60, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражены расходы, ¦ ¦ 10, ¦ ¦ платежная ¦
¦связанные с созданием ¦ ¦ 02, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦web-сайта (интернет- ¦ ¦ 70, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦магазина) ¦ 08-5 ¦ 69 ¦ 90 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 60, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражены расходы, ¦ ¦ 10, ¦ ¦ платежная ¦
¦связанные с созданием ¦ ¦ 02, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦web-сайта (интернет- ¦ ¦ 70, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦магазина) ¦ 08-5 ¦ 69 ¦ 80 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Введен в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦web-сайт (интернет- ¦ ¦ ¦ ¦ Карточка учета ¦
¦магазин) ¦ ¦ ¦ ¦ нематериальных ¦
¦(80 000 + 90 000) ¦ 04 ¦ 08-5 ¦170 000¦ активов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с февраля 2006 г. ¦
¦ в течение срока эксплуатации web-сайта ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦На сумму амортизации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уменьшена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость нематериального¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦актива <**> ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(170 000 / 5 / 12) ¦ 44 ¦ 04 ¦ 2 833¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По вопросу отнесения web-сайта к нематериальным активам организации в бухгалтерском учете см. Письмо Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280.
<**> Стоимость нематериальных активов погашается в бухгалтерском учете посредством амортизации одним из способов, указанных в п. 15 ПБУ 14/2000, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. п. 14, 18 ПБУ 14/2000).
В таблице бухгалтерских записей указана сумма ежемесячной амортизации, исчисленная исходя из предположения, что учетной политикой организации установлен линейный способ амортизации нематериальных активов (п. 16 ПБУ 14/2000). Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 указанная сумма может отражаться в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. В данной схеме исходим из предположения, что организация применяет второй из указанных способов.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.11.2005