По договору перевода долга организация 30.06.2005 перевела на нового должника свое обязательство по погашению банковского кредита, полученного 28.02.2005 в сумме 720 000 руб. сроком на 4 месяца под 14,3% годовых. При этом новому должнику передан вексель организации номинальной стоимостью 810 000 руб. со сроком погашения 30.11.2005. Как отразить в учете организации эту операцию?..

По договору перевода долга организация 30.06.2005 перевела на нового должника свое обязательство по погашению банковского кредита, полученного 28.02.2005 в сумме 720 000 руб. сроком на 4 месяца под 14,3% годовых. При этом новому должнику передан вексель организации номинальной стоимостью 810 000 руб. со сроком погашения 30.11.2005. Уплата процентов за пользование кредитом производится ежемесячно в последний день месяца, за который начисляются проценты, путем списания банком денежных средств со счета организации. Согласно учетной политике организации предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Как отразить в учете организации эту операцию?
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
Сумма предоставленного организации кредита не является доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате кредитору процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе операционных расходов того периода, в котором они начислены, записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. В данном случае предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, организация принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, то есть 14,3% (13% х 1,1) (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Поскольку процентная ставка по кредиту равна 14,3%, то всю сумму начисленных процентов организация учитывает в целях налогообложения прибыли.
У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 4 ст. 328, п. 8 ст. 272 НК РФ указанные расходы отражаются в налоговом учете на конец месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, порядок признания расходов в виде процентов по кредиту в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
В соответствии с договором организация переводит свой долг по возврату кредита на нового должника, что предусмотрено параграфом 2 гл. 24 "Перемена лиц в обязательствах" ГК РФ. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ). При этом поскольку кредитный договор совершен в письменной форме, то и договор перевода долга должен быть совершен в письменной форме (ст. 820, п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).
С момента вступления в обязательство нового должника обязательство организации перед банком по возврату кредита считается прекращенным.
Заключенный (с согласия кредитора) между организацией и новым должником договор является возмездным (п. 1 ст. 423 ГК РФ), так как у организации возникает встречное обязательство перед новым должником по данному договору. Поскольку собственный вексель является обязательством организации, то в данном случае его выдача может быть рассмотрена как новация долга организации, возникшего из договора перевода долга, в заемное обязательство, оформленное векселем, возможность чего предусмотрена п. 1 ст. 818, ст. 815 ГК РФ.
Информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по выданному векселю, отражается в вышеописанном порядке. В рассматриваемой ситуации согласно п. п. 5, 11, пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01 организация признает краткосрочную кредиторскую задолженность перед новым должником в размере номинальной стоимости выданного векселя. При этом разница между суммой, указанной в векселе, и суммой переведенного долга является дисконтом (п. 11 ПБУ 15/01). Сумма причитающегося новому должнику дисконта включается организацией в состав операционных расходов (п. 18 ПБУ 15/01).
В бухгалтерском учете перевод долга по возврату суммы кредита банку и возникновение нового заемного обязательства отражаются записями по счету 66, субсчет 66-1, с использованием (или без использования) счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В данной схеме для учета операций по балансовому счету 66 использованы следующие обозначения в аналитическом учете: 66-1-к - "Расчеты по основной сумме кредита", 66-1-в - "Обязательство по выданному векселю в сумме переведенного долга", 66-2-к - "Расчеты по процентам по полученному кредиту" и 66-2-в - "Дисконт по выданному векселю". Сумма дисконта по выданному векселю может отражаться по кредиту счета 66, субсчет 66-2-в, в корреспонденции с дебетом счета 97 "Расходы будущих периодов" (пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов). Ежемесячно в течение июля - ноября 2005 г. организация списывает соответствующую часть расходов будущих периодов со счета 97 в дебет счета 91, субсчет 91-2.
Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), согласно п. 3 ст. 43 НК РФ, признается процентами. Учет процентов по векселю для целей налогообложения прибыли производится в вышеописанном порядке.
В рассматриваемой ситуации дисконт по векселю составляет 90 000 руб. (810 000 руб. - 720 000 руб.). Ежемесячно организация отражает в бухгалтерском учете расход в виде дисконта в размере 18 000 руб. (90 000 руб. / 5 мес., где 5 мес. - период с 30.06.2005 по 30.11.2005). При этом расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, ежемесячно может быть признана сумма дисконта в размере, не превышающем 8580 руб. (720 000 руб. х 14,3% / 360 дн. х 30 дн.) <**>.
В сумме дисконта, не учитываемого при исчислении налога на прибыль, организация признает постоянную разницу (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующее постоянной разнице постоянное налоговое обязательство организация отражает по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") и кредиту счета 68 (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 28.02.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦денежных средств по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковскому кредиту ¦ 51 ¦66-1-к¦720 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи марта - июня 2005 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (720 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 14,3% / 360 х 30) ¦ 91-2 ¦66-2-к¦ 8 580¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦кредиту ¦66-2-к¦ 51 ¦ 8 580¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи, связанные с переводом долга ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Переведен долг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитному договору на ¦ ¦ ¦ ¦Договор перевода¦
¦нового должника ¦66-1-к¦ 76 ¦720 000¦ долга ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Отражено обязательство по¦ ¦ ¦ ¦ справка, ¦
¦выданному векселю в сумме¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦переведенного долга ¦ 76 ¦66-1-в¦720 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ справка, ¦
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦по выданному векселю ¦ 97 ¦66-2-в¦ 90 000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи июля - октября 2005 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход в сумме дисконта, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящегося к текущему ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦месяцу (90 000 / 5) ¦ 91-2 ¦ 97 ¦ 18 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((18 000 - 8580) х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 2 261¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись при погашении векселя ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Погашено вексельное ¦66-1-в¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦обязательство ¦66-2-в¦ 51 ¦810 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> По полученным займам и кредитам организация ведет аналитический учет по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств) (п. 8 ПБУ 15/01).
<**> В данной схеме для упрощения расчетов проценты начисляются ежемесячно за 30 календарных дней; количество календарных дней в году принято равным 360 дням.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.11.2005