Организация, применяющая общий режим налогообложения, в августе 2004 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию объект основных средств (ОС). С 01.01.2005 организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН). Как учесть указанный объект ОС в бухгалтерском и налоговом учете, если с 01.01.2006 организация возвращается на общий режим налогообложения?..

Организация, применяющая общий режим налогообложения, в августе 2004 г. приобрела за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., оплатила и ввела в эксплуатацию объект основных средств (ОС). Срок полезного использования объекта ОС для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным 48 месяцам. Амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом (методом). С 01.01.2005 организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы минус расходы), при этом бухгалтерский учет продолжает вести в полном объеме. Как учесть указанный объект ОС в бухгалтерском и налоговом учете, если с 01.01.2006 организация возвращается на общий режим налогообложения? Для целей бухгалтерского и налогового учета амортизация начисляется линейным способом (методом).
Приобретенный в августе 2004 г. объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), которая в рассматриваемом случае равна сумме, уплаченной поставщику, за минусом НДС и составляет 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.).
Для учета основных средств Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 01 "Основные средства", в дебет которого списывается сформированная на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" первоначальная стоимость объекта ОС.
Сумма НДС, уплаченная организацией поставщику объекта ОС, принимается к вычету после принятия его на учет в состав основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Стоимость оборудования погашается посредством начисления амортизации, которое начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта ОС либо списания этого объекта ОС с бухгалтерского учета (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01). Ежемесячная сумма амортизации при линейном способе начисления составит 2083 руб. (100 000 руб. / 48 мес.).
В целях исчисления налога на прибыль объект ОС является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость объекта ОС по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Таким образом, ежемесячные суммы амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета одинаковы.
В рассматриваемой ситуации с 01.01.2005 организация применяет упрощенную систему налогообложения, при этом продолжает вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.
Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, объект ОС в течение 2005 г. не использовался для операций, облагаемых НДС. Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ N 15511/03 от 30.03.2004 указано, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода. Следовательно, организация, руководствуясь указанным Постановлением ВАС, вправе была не восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету в августе 2004 г.
Применение организациями УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
В случае если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ), определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.
В отношении основных средств со сроком полезного использования 4 года, приобретенных до перехода на УСН, расходы на их приобретение учитываются в течение первого года применения УСН - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости, при условии их полной оплаты (пп. 2 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями, а стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения (пп. 2 п. 3 ст. 346.16).
Таким образом, в течение 2005 г. при исчислении единого налога по УСН организация вправе учесть расходы на приобретение объекта ОС в сумме 45 834 руб. ((100 000 руб. - 2083 руб. х 4 мес.) х 50%, где 4 мес. - количество месяцев начисления амортизации по объекту ОС в 2004 г.)
В данном случае с 01.01.2006 организация вновь возвращается на общий режим налогообложения. В соответствии с действующей в 2005 г. редакцией НК РФ особенности исчисления налоговой базы при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения установлены в ст. 346.25 НК РФ. Согласно п. 3 этой статьи при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости, за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение ОС, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость ОС дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения. При этом налогообложение указанных доходов производится по общеустановленной системе налогообложения (Письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/225@), то есть в январе 2006 г.
Однако пп. "д" п. 11 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ в п. 3 ст. 346.25 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 01.01.2006 в случае если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств, определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Учитывая вышеизложенное, по состоянию на 01.01.2006 остаточная стоимость объекта ОС в налоговом учете составит 45 834 руб. ((100 000 руб. - 2083 руб. х 4 мес.) - 45 834 руб.). В дальнейшем амортизация будет начисляться исходя из оставшегося срока полезного использования - 32 мес. (48 мес. - 16 мес.). Соответственно ежемесячная сумма амортизации по данному объекту ОС начиная с января 2006 г. составит в налоговом учете 1432 руб. (45 834 руб. / 32 мес.).
В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по-прежнему будет составлять 2083 руб.
В связи с этим в бухгалтерском учете с января 2006 г. по мере начисления амортизации будут возникать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи августа 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Стоимость объекта ОС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражена в составе ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦вложений во ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦внеоборотные активы ¦ 08 ¦ 60 ¦100 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекта ОС ¦ 19 ¦ 60 ¦ 18 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦Объект ОС введен в ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦эксплуатацию ¦ 01 ¦ 08 ¦100 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена оплата за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦объект ОС ¦ 60 ¦ 51 ¦118 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦НДС по объекту ОС ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦принят к вычету ¦ 68 ¦ 19 ¦ 18 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с сентября 2004 г. по декабрь 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту ОС ¦ 20 ¦ 02 ¦ 2 083¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с января 2006 г. до полного погашения стоимости ¦
¦ объекта ОС или списания его с учета ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту ОС ¦ 20 ¦ 02 ¦ 2 083¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((2083 - 1432) х 24%) <*>¦ 99 ¦ 68 ¦ 156¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме исходим из условия, что суммы начисленной амортизации ежемесячно формируют бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль.
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.11.2005