Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, 20.10.2005 оказала услуги договорной стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС 9153 руб. Как отразить указанные операции в учете организации, если до истечения срока исковой давности (21.10.2008) оплата от покупателя не будет получена? Моментом определения налоговой базы по НДС в 2005 г. установлен момент оплаты товаров.

Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, 20.10.2005 оказала услуги договорной стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС 9153 руб. Как отразить указанные операции в учете организации, если до истечения срока исковой давности (21.10.2008) оплата от покупателя не будет получена?
Моментом определения налоговой базы по НДС в 2005 г. установлен момент оплаты товаров.
В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг признается при единовременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Отражение выручки в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС как день оплаты отгруженных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ), отражают начисленный в момент реализации товара НДС по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по реализованным, но не оплаченным товарам".
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товара является доходом от реализации (за минусом НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При кассовом методе определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, на дату реализации товаров организация не признает дохода в целях налогообложения прибыли.
В связи с различными моментами признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете в бухгалтерском учете организации подлежат отражению налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
В соответствии со ст. 191, п. 1 ст. 192, ст. 196, п. 2 ст. 200 Гражданского кодекса РФ по требованию, возникшему 20.10.2005, срок исковой давности истекает 21.10.2008.
Сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, для организации является внереализационным расходом (п. п. 12, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Ее списание в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Одновременно сумма дебиторской задолженности, признанная внереализационным расходом, принимается к учету на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", на котором она должна учитываться в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (Инструкция по применению Плана счетов).
На дату истечения срока исковой давности и признания дебиторской задолженности расходом в бухгалтерском учете погашения задолженности перед налогоплательщиком не происходит, в связи с чем доход от реализации товаров не признается в налоговом учете. Соответственно, не признает организация и расхода в сумме безнадежного долга (п. 2 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Аналогичный вывод следует из п. 2 Письма Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
В связи с изложенным на дату списания дебиторской задолженности в учете организации подлежит признанию постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Кроме того, при списании дебиторской задолженности организации следует на основании п. 18 ПБУ 18/02 списать в кредит счета 99 сумму отложенного налогового обязательства, учтенную на счете 77.
Пунктом 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в п. 1 ст. 167 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2006 (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 119-ФЗ), в соответствии с которыми моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: либо день отгрузки товаров, либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
По состоянию на 01.01.2006 плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 включительно. По результатам инвентаризации определяется, в частности, дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные услуги, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения по НДС. Плательщики НДС, определяющие до 01.01.2006 момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008 в счет погашения дебиторской задолженности, выявленной в результате инвентаризации (ч. 1, 2 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ). Если до 01.01.2008 дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. (ч. 7 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации в первом налоговом периоде 2008 г. в учете организации отражается задолженность перед бюджетом по НДС записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 76, субсчет 76-5.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 20.10.2005 <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦оказания услуг ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 60 000¦ услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС (60 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 76-5 ¦ 9 153¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((60 000 - 9153) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 12 203¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В первом налоговом периоде 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислен НДС к уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет ¦ 76-5 ¦ 68 ¦ 9 153¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 21.10.2008 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ расчетов, ¦
¦дебиторской задолженности¦ ¦ ¦ ¦ Распоряжение ¦
¦покупателя ¦ 91-2 ¦ 62 ¦ 60 000¦ руководителя ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списанная задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принята на забалансовый ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦учет ¦ 007 ¦ ¦ 60 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списано отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 77 ¦ 99 ¦ 12 203¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(60 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 14 400¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с оказанием услуг, в полном объеме не приводятся.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.11.2005