Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, 20.10.2002 продала партию товара оптовому покупателю за 590 000 руб., в том числе НДС 98 333 руб. Как отразить указанные операции в учете организации, если по истечении срока исковой давности (21.10.2005) оплата от покупателя не получена? Моментом определения налоговой базы по НДС установлен момент оплаты товаров.

Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, 20.10.2002 продала партию товара оптовому покупателю за 590 000 руб., в том числе НДС 98 333 руб. Как отразить указанные операции в учете организации, если по истечении срока исковой давности (21.10.2005) оплата от покупателя не получена?
Моментом определения налоговой базы по НДС установлен момент оплаты товаров.
В бухгалтерском учете задолженность покупателя за проданные товары учитывается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС как день оплаты отгруженных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ), отражают предъявленный покупателю в момент реализации товара НДС по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по реализованным, но неоплаченным товарам".
При кассовом методе определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, на дату реализации товаров организация не признает дохода в целях налогообложения прибыли.
В соответствии со ст. 191, п. 1 ст. 192, ст. 196, п. 2 ст. 200 Гражданского кодекса РФ по требованию, возникшему 20.09.2002, срок исковой давности истекает 21.10.2005 (при условии отсутствия перерыва течения срока исковой давности, установленного ст. 203 ГК РФ).
Сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, для организации является внереализационным расходом (п. п. 12, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Ее списание в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62, на дату истечения срока исковой давности (п. 16 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).
Одновременно сумма дебиторской задолженности, признанная внереализационным расходом, принимается к учету на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", на котором она должна учитываться в течение пяти лет с момента списания (Инструкция по применению Плана счетов).
В целях налогообложения НДС дата истечения срока исковой давности или списание дебиторской задолженности покупателя признается датой оплаты реализованных товаров (п. 5 ст. 167 НК РФ), в связи с чем записью по дебету счета 76, субсчет 76-5, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается начисление НДС к уплате в бюджет.
При истечении срока исковой давности погашения задолженности перед налогоплательщиком за поставленные товары не происходит, в связи с чем доход от реализации товаров не признается в налоговом учете. Соответственно, на основании п. 3 ст. 273 НК РФ не признает организация и расход в размере списанного безнадежного долга (п. 2 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Аналогичный вывод следует из п. 2 Письма Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
В связи с изложенным на дату списания дебиторской задолженности в учете организации подлежит признанию постоянная разница, проводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 21.10.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ расчетов, ¦
¦дебиторской задолженности¦ ¦ ¦ ¦ Распоряжение ¦
¦покупателя ¦ 91-2 ¦ 62 ¦590 000¦ руководителя ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списанная задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принята на забалансовый ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦учет ¦ 007 ¦ ¦590 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС к уплате в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджет <**> ¦ 76-5 ¦ 68 ¦ 98 333¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(590 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦141 600¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Если в межотчетный период организация сформировала сальдо по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" по состоянию на 01.01.2003 (см. п. 2 Письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/219), определяемое как произведение суммы выручки, признанной в бухгалтерском учете (за минусом начисленного с нее НДС), на ставку налога на прибыль (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02), то при списании дебиторской задолженности ей следует на основании п. 18 ПБУ 18/02 списать также в кредит счета 99 сумму отложенного налогового обязательства, учтенную на счете 77.
<**> В соответствии с Письмом МНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316 "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением ставки 18 процентов", операции по реализации товаров облагаются по той ставке, которая действовала на дату реализации (отгрузки).
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.11.2005