К каким последствиям в бухгалтерском учете приводит применение в 2006 г. для целей налогообложения прибыли нормы, установленной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, связанной с предоставлением организации права включать в расходы 10% затрат на произведенные организацией капитальные вложения (приобретение объектов основных средств)?..

К каким последствиям в бухгалтерском учете приводит применение организацией в 2006 г. в целях налогообложения прибыли нормы, установленной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, связанной с предоставлением организации права включать в расходы 10% затрат на произведенные организацией капитальные вложения?
Просим дать ответ на примере следующей ситуации: организация в январе 2006 г. приобретает и вводит в эксплуатацию объект основных средств (ОС) стоимостью 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Срок полезного использования объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учете устанавливается равным 4 годам. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.
Приобретенный организацией объект ОС принимается к бухгалтерскому учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Для обобщения информации о затратах организации на приобретение объекта ОС Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".
После ввода оборудования в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, субсчет 08-4, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".
С 01.01.2006 суммы НДС, предъявленные поставщиками основных средств, принимаются организациями - налогоплательщиками НДС к вычету после принятия данных основных средств на учет (отражения их стоимости на балансовом счете 01 "Основные средства") вне зависимости от факта уплаты сумм НДС поставщикам (абз. 2, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 21 ст. 1, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
В бухгалтерском учете стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации, которое начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, то есть в данном случае - с 01.02.2006, и производится до полного погашения стоимости объекта ОС либо его списания с бухгалтерского учета. Амортизация может начисляться линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 17, 19, 21 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объекту ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Введенное в эксплуатацию основное средство принимается к учету в целях налогообложения прибыли в состав амортизируемых основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость объекта ОС в налоговом учете такая же, как и в бухгалтерском учете.
Амортизация по объекту ОС в целях налогообложения прибыли может начисляться линейным методом, при котором сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости оборудования и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации по оборудованию в данном случае равна 2,0833% (1 / (4 года х 12 мес.) х 100%).
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете также начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Кроме того, с 01.01.2006 налогоплательщик (на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ, п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).
В случае если организация-налогоплательщик воспользуется указанным правом, то при расчете суммы амортизации она не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ и п. 23 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация вправе в феврале 2006 г. включить в состав расходов затраты в виде капитальных вложений на приобретение объекта ОС в размере 10% его стоимости, т.е. в сумме 100 000 руб.
Тогда ежемесячная сумма амортизации по данному объекту ОС в налоговом учете составит 18 750 руб. ((1 000 000 руб. - 100 000 руб.) х 2,0833%).
Соответственно, в феврале 2006 г. образуется разница между суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете - 20 833 руб. (1 000 000 руб. / 4 года / 12 мес.), и суммой расходов по данному объекту ОС, признанной в налоговом учете (в виде начисленной амортизации и расходов на капитальные вложения (100 000 руб. + 18 750 руб.)).
Поскольку возникшая разница будет признана в бухгалтерском учете в составе расходов в течение срока полезного использования объекта ОС через начисление амортизации по нему, то исходя из определений, содержащихся в п. п. 8, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникшая в феврале разница является временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, которое по мере дальнейшего начисления амортизации по объекту ОС (с марта 2006 г.) будет ежемесячно уменьшаться (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены затраты на ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦приобретение объекта ОС ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(1 180 000 - 180 000) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦1000000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ 19-1 ¦ 60 ¦180 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражен ввод ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦приобретенного объекта ОС¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦в эксплуатацию ¦ 01 ¦ 08-4 ¦1000000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦поставщиком объекта ОС ¦ 68 ¦ 19-1 ¦180 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с разницы между суммой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов, связанных с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦погашением стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекта ОС, признанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в налоговом и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бухгалтерском учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((100 000 + 18 750 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 20 833) х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 23 500¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с февраля 2006 г. и до полного погашения стоимости ¦
¦ объекта ОС либо его списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по объекту ОС ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 000 000 / 4 / 12) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 20 833¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с марта 2006 г. и до полного погашения стоимости ¦
¦ объекта ОС либо его списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((20 833 - 18 750) х 24%)¦ 77 ¦ 68 ¦ 500¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.11.2005