Организация, определяющая для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы кассовым методом, 30.09.2005 получила кредит в банке в сумме 108 000 руб. сроком на 6 месяцев под 15% годовых. Уплата процентов за пользование кредитом производится при его погашении. По договору перевода долга физическое лицо (новый должник) 30.11.2005 безвозмездно приняло на себя обязательство по возврату кредита и уплате процентов...

Организация, определяющая для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы кассовым методом, 30.09.2005 получила кредит в банке в сумме 108 000 руб. сроком на 6 месяцев под 15% годовых. Уплата процентов за пользование кредитом производится при его погашении. Предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. По договору перевода долга, заключенному с согласия кредитора, физическое лицо (новый должник) 30.11.2005 безвозмездно приняло на себя обязательство по возврату кредита и уплате процентов. Как отразить в учете организации эту операцию?
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).
Сумма предоставленного организации кредита не является доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга" (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <1>.
Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе операционных расходов того периода, в котором они начислены, записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, на субсчете, например, 66-2 "Расчеты по процентам по полученному кредиту" (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Таким образом, обязательства организации перед банком отражены на счете 66 в сумме полученного кредита (отраженной на субсчете 66-1) и начисленных, но не выплаченных процентов (отраженных на субсчете 66-2).
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации. Проценты по договору кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). В данном случае организация предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, то есть 14,3% (13% х 1,1) (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, часть начисленных процентов по кредиту никогда не будет учтена при исчислении налога на прибыль, а часть процентов в вышеуказанном размере будет признана расходом на дату, определенную в соответствии со ст. 273 НК РФ, - дату прекращения обязательства по уплате процентов.
По мере признания расходов в виде процентов в бухгалтерском учете у организации возникают отложенные налоговые активы в сумме, на которую при признании данных расходов в налоговом учете может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующие вычитаемым временным разницам отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Сумма процентов, которая никогда не будет учтена для целей налогообложения прибыли, является постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02). Соответствующее постоянной разнице постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") и кредиту счета 68 (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации в соответствии с договором организация переводит свой долг на физическое лицо (нового должника), что предусмотрено параграфом 2 гл. 24 "Перемена лиц в обязательствах" ГК РФ. В данном случае организация передает новому должнику не только обязательство по возврату кредита, но и по уплате процентов по данному кредиту за все время пользования организацией денежными средствами. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ). При этом поскольку кредитный договор совершен в письменной форме, то и договор перевода долга должен быть совершен в письменной форме (ст. 820, п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете перевод долга организации перед банком по возврату суммы кредита и уплате процентов за период с 01.10.2005 по 30.11.2005 <2> на нового должника отражается записью по дебету счета 66 (субсчета 66-1 и 66-2) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором могут учитываться расчеты с новым должником.
Поскольку в данном случае согласно условиям договора перевода долга у организации не возникает обязательств перед новым должником, что согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ может квалифицироваться как дарение, то в сумме долга, безвозмездно переведенной на физическое лицо, организация признает прочий внереализационный доход, который отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. п. 2, 8 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При переводе долга на нового должника у организации прекращается обязательство перед банком по возврату суммы кредита и процентов за пользование денежными средствами. В связи с этим, считаем, что на дату перевода долга (с согласия банка) организация может признать в налоговом учете расходы в сумме процентов, начисленных за период с даты получения кредита по дату перевода долга на нового должника <3>.
При этом признанные ранее отложенные налоговые активы погашаются, что отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
Кроме того, поскольку в рассматриваемой ситуации договор перевода долга является безвозмездным (п. 2 ст. 423 ГК РФ, то на дату перевода долга на нового должника организация признает в налоговом учете внереализационный доход в размере суммы задолженности по кредиту, переведенной на физическое лицо, равной сумме кредита и причитающихся к уплате банку процентов за два месяца пользования кредитом (п. 8 ст. 250, п. 2 ст. 273 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 30.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦денежных средств по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦банковскому кредиту ¦ 51 ¦ 66-1 ¦108 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи октября - ноября 2005 г. <4> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредиту (108 000 х 15% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 360 х 30) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 1 350¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(108 000 х 14,3% / 360 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 30 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 309¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((1350 - 108 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 14,3% / 360 х 30) х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 15¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи, связанные с переводом долга ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Переведен долг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитному договору на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нового должника ¦ 66-1,¦ ¦ ¦Договор перевода¦
¦(108 000 + 1350 х 2) ¦ 66-2 ¦ 76 ¦110 700¦ долга ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦доход ¦ 76 ¦ 91-1 ¦110 700¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(309 х 2) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 618¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> По полученным займам и кредитам организация ведет аналитический учет по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств) (п. 8 ПБУ 15/01).
<2> Поскольку проценты являются платой заемщика за пользование денежными средствами, то с момента признания стороной по кредитному договору нового должника он становится обязанным уплачивать проценты за пользование кредитом, то есть организация не начисляет и не уплачивает проценты по кредиту за оставшийся срок действия кредитного договора.
<3> Обращаем внимание пользователя на то, что данную позицию ему, возможно, придется отстаивать в суде.
<4> В данной схеме для упрощения расчетов проценты начисляются ежемесячно за 30 календарных дней; количество календарных дней в году принято равным 360.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.11.2005