Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в марте 2005 г. приобрела объект основных средств (ОС). Как учесть указанный объект ОС в 2006 г., если с 01.01.2006 организация переходит на общую систему налогообложения?..

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в марте 2005 г. приобрела объект основных средств (ОС) за 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. Объект ОС в этом же месяце оплачен и введен в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта ОС установлен равным 6 годам, при этом учетной политикой организации предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета срок полезного использования ОС определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Как учесть указанный объект ОС в 2006 г., если с 01.01.2006 организация переходит на общую систему налогообложения? Для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом.
Организации, применяющие УСН, могут вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, приобретенный объект ОС учитывается по первоначальной стоимости, которая в данном случае складывается из суммы, уплаченной поставщику, включая НДС (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, формирование первоначальной стоимости приобретенного объекта ОС производится на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим списанием в дебет счета 01 "Основные средства" (на дату ввода объекта в эксплуатацию).
В данном случае объект ОС введен в эксплуатацию в марте, следовательно, ежемесячно начиная с апреля 2005 г. и до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета производится начисление амортизационных отчислений (п. п. 17, 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).
При применении линейного способа ежемесячная сумма амортизации составит 2458,33 руб. (177 000 руб. / 6 лет / 12 мес.). На момент перехода на общую систему налогообложения начисленная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 22 125 руб. (2458,33 руб. х 9 мес.).
Применение организациями УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
В случае если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ), определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.
В отношении ОС, приобретенных в период применения УСН, расходы на их приобретение учитываются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию при условии их полной оплаты (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Признание расходов производится в последний день отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При этом по разъяснениям Минфина России и налоговой службы НДС, уплаченный поставщику объекта ОС для целей исчисления единого налога по УСН, учитывается в составе расходов на приобретение этого объекта ОС (см. п. 2 Письма Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44, Письмо УМНС России по г. Москве от 10.09.2004 N 21-09/58952).
Таким образом, сумма, уплаченная поставщику объекта ОС, в полном объеме (включая НДС) учитывается организацией при исчислении единого налога по УСН в составе расходов в 2005 г.
В рассматриваемой ситуации в январе 2006 г. организация переходит на общий режим налогообложения. Действующей в 2005 г. редакцией НК РФ особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на общий режим налогообложения установлены в ст. 346.25 НК РФ. Согласно п. 3 этой статьи при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость ОС, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения УСН в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение ОС, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость ОС на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения. При этом налогообложение указанных доходов производится по общеустановленной системе налогообложения (Письмо ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/225@). Следовательно, оснований для пересчета налоговой базы по единому налогу по УСН в 2005 г. у организации не возникает.
Согласно пп. "д" п. 11 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ в п. 3 ст. 346.25 НК РФ внесены изменения, согласно которым организация в момент перехода с УСН на общий режим налогообложения остаточную стоимость для целей налогового учета определяет только в случае, если расходы на приобретение объектов ОС не были полностью учтены при исчислении единого налога по УСН. Поскольку в данном случае организация на момент перехода (01.01.2006) расходы на приобретение объекта ОС учла в полном объеме, то в 2006 г. в налоговом учете стоимость указанного объекта ОС равна нулю.
В связи с этим с января 2006 г. по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете будут возникать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи марта 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Стоимость объекта ОС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражена в составе ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦вложений во ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦внеоборотные активы ¦ 08 ¦ 60 ¦177 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦Объект ОС введен в ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦эксплуатацию ¦ 01 ¦ 08 ¦177 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислена оплата за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦объект ОС ¦ 60 ¦ 51 ¦177 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с апреля по декабрь 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦2458,33¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с января 2006 г. до полного погашения стоимости ¦
¦ объекта ОС или списания его с учета ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦2458,33¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2458,33 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 590¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.11.2005