Как отразить в учете организации продажу земельного участка с находящимся на нем зданием (учитываемым организацией в качестве товара), если указанное имущество передано покупателю по акту в октябре, оплата в полной сумме поступила на расчетный счет организации в ноябре, а регистрация перехода права собственности на земельный участок и здание произведена в декабре 2005 г.?..

Как отразить в учете организации продажу земельного участка с находящимся на нем зданием (учитываемым организацией в качестве товара), если согласно договору купли-продажи данное имущество передано покупателю по акту в октябре, оплата в полной сумме поступила на расчетный счет организации в ноябре, а регистрация перехода права собственности на земельный участок и здание произведена в декабре 2005 г.? Договорная стоимость земельного участка - 500 000 руб., здания - 599 440 руб. (в том числе НДС 91 440 руб.); балансовая стоимость земельного участка и здания - 800 000 руб.
Земельные участки и здания относятся к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).
Земельные участки могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле (п. 3 ст. 129 ГК РФ). Ограничения оборотоспособности земельных участков установлены ст. 27 Земельного кодекса РФ. В случае если для земельного участка ограничений в обороте не установлено, он может быть объектом сделок, в частности, купли-продажи, с учетом особенностей, установленных ст. 37 ЗК РФ.
Отношения сторон по сделкам купли-продажи недвижимого имущества регулируются ЗК РФ и параграфом 7 "Продажа недвижимости" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 1 ст. 131 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Одним из условий является переход права собственности на товар от организации к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, до государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость организация не признает выручку от ее реализации.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". В рассматриваемой ситуации на основании акта о приеме-передаче недвижимого имущества счет 45 дебетуется в корреспонденции со счетом 41 "Товары".
Операции по реализации земельных участков не являются объектом налогообложения по НДС согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Передача права собственности на производственное здание является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Момент определения налоговой базы при реализации здания определяется в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ, согласно которому в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его реализации. Таким образом, объект налогообложения по НДС в данном случае возникает в декабре 2005 г. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 04.08.2005 N 03-04-11/196 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
В рассматриваемой ситуации передача здания покупателю произведена до получения от него оплаты, но государственная регистрация перехода права собственности на здание произведена после получения оплаты. Следовательно, сумму полученных от покупателя денежных средств можно квалифицировать как полученный аванс, который увеличивает налоговую базу по НДС за ноябрь на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ <*>.
НДС начисляется по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Поступившая от покупателя сумма денежных средств отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Поскольку данная сумма признается авансом, то отражение ее на счете 62 нужно произвести обособленно. Сумма НДС отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В декабре 2005 г. организация признает доход от продажи земельного участка и здания. Поскольку для организации данные активы являются товарами согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, то выручка от их реализации признается доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете при признании выручки от продажи товаров производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается со счета 45 стоимость товара, переданного в октябре по акту.
При этом возникает объект налогообложения по НДС по операции реализации здания, следовательно, организация производит начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, исходя из договорной стоимости этого имущества (п. 1 ст. 154 НК РФ), одновременно принимая к вычету сумму НДС, начисленную с аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Начисление НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68, а налоговый вычет - по дебету счета 68 и кредиту счета 62.
В целях налогообложения прибыли сумма полученного в ноябре аванса, как и в бухгалтерском учете, в составе доходов не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Налоговую базу по налогу на прибыль увеличивает выручка от реализации товара (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. То есть в налоговом учете доход от реализации недвижимого имущества участвует в формировании налоговой базы в декабре 2005 г. При этом доход от реализации уменьшается на стоимость приобретения данного товара (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В октябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Переданы покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ передаче ¦
¦земельный участок и ¦ ¦ ¦ ¦ недвижимого ¦
¦здание ¦ 45 ¦ 41 ¦800 000¦ имущества ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получена оплата от ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦покупателя земельного ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи,¦
¦участка и здания ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(500 000 + 599 440) ¦ 51 ¦ 62 ¦1099440¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с аванса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в части стоимости здания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(599 440 х 18/118) ¦ 62 ¦ 68 ¦ 91 440¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельства о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦собственности на¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ земельный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ участок и ¦
¦Отражена реализация ¦ ¦ ¦ ¦ здание, ¦
¦земельного участка и ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦здания ¦ 62 ¦ 90-1 ¦1099440¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации здания ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 91 440¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦аванса ¦ 68 ¦ 62 ¦ 91 440¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованного товара ¦ 90-2 ¦ 45 ¦800 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Подпункт 1 п. 1 ст. 162 НК РФ утрачивает силу с 01.01.2006 в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. В то же время указанным Федеральным законом внесены изменения в ст. 154 НК РФ (п. 7 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ), согласно которым налоговая база по НДС определяется с учетом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). То есть суммы оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, и после 01.01.2006 включаются в налоговую базу по НДС.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.11.2005