Каким образом будут отражаться (с учетом изменений, внесенных в налоговое законодательство Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ) в учете организации-производителя, не имеющей свидетельства на производство денатурированного этилового спирта, операции по реализации в 2006 г. произведенного ею этилового спирта организации (покупателю), не имеющей свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции?..

Каким образом будут отражаться (с учетом изменений, внесенных в налоговое законодательство Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ) в учете организации-производителя, не имеющей свидетельства на производство денатурированного этилового спирта, операции по реализации в 2006 г. произведенного ею этилового спирта организации (покупателю), не имеющей свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции?
Просим рассмотреть ситуацию на следующем примере: организация, имеющая соответствующую лицензию на производство и не имеющая свидетельства на производство денатурированного этилового спирта, в январе 2006 г. реализовала 1000 л денатурированного этилового спирта (крепостью 70%) организации (покупателю), не имеющей свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции. Выручка от реализации денатурированного этилового спирта составила 135 759 руб. (в том числе акциз 15 050 руб., НДС 20 709 руб.), фактическая себестоимость реализованного спирта - 70 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов для целей налогообложения прибыли). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно фактическая себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Организации признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 Налогового кодекса РФ (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 179 НК РФ).
Объектом обложения акцизом признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением подакцизных товаров, указанных в пп. 7 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного признается подакцизным товаром (пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ).
С 01.01.2006 операции по реализации организациями-производителями денатурированного этилового спирта подлежат обложению акцизом (п. 5 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации").
Дата реализации (передачи) денатурированного этилового спирта в целях исчисления акциза определяется как день отгрузки (передачи) этого спирта (п. 2 ст. 195 НК РФ) <*>.
Пунктом 1 ст. 193 НК РФ в отношении этилового спирта из всех видов сырья (в том числе этилового спирта-сырца из всех видов сырья) установлена ставка акциза в размере 21,5 руб. за 1 л безводного этилового спирта.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. ст. 187 - 191 НК РФ (п. 1 ст. 194 НК РФ).
По подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ).
В рассматриваемом случае организация, не имеющая свидетельства на производство денатурированного этилового спирта, реализует спирт организации, не имеющей свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции.
В этом случае организация обязана предъявить к оплате покупателю денатурированного этилового спирта соответствующую сумму акциза (п. 1 ст. 198 НК РФ), выделенную отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (п. 2 ст. 198 НК РФ).
Сумма акциза, включенная в цену реализованной продукции и предъявленная к оплате покупателю, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации продукции определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по акцизам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦реализации продукции <**>¦ 62 ¦ 90-1 ¦135 759¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен акциз ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1000 х 70% х 21,5) ¦ 90-4 ¦ 68-2 ¦ 15 050¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации продукции ¦ 90-3 ¦ 68-1 ¦ 20 709¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованной продукции ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<***> ¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 70 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства от покупателя за¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦реализованную продукцию ¦ 51 ¦ 62 ¦135 759¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись на последнее число отчетного месяца ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(заключительными ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборотами месяца, без ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учета других ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦хозяйственных операций) ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 30 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Документы, сопровождающие оборот этилового спирта приведены в ст. 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".
<**> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с НК РФ покупателю продукции (п. 1 ст. 248 НК РФ), в данном случае акциз и НДС. При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации продукции, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в ее оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
<***> При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.
В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с формированием фактической себестоимости продукции, которые осуществляются в общеустановленном порядке.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.11.2005