...Организация в декабре 2005 г. приобрела строительные материалы на сумму 2 360 000 руб. и использовала их для начатого в этом месяце строительства производственного объекта хозяйственным способом. 50% приобретенных материалов оплачено на дату приобретения, оставшиеся 50% будут оплачены в феврале 2006 г. Стоимость строительных работ, выполненных собственными силами в декабре 2005 г., составила 2 500 000 руб.

Организация в декабре 2005 г. приобрела строительные материалы на сумму 2 360 000 руб. и использовала их для начатого в этом месяце строительства объекта производственного назначения хозяйственным способом. 50% приобретенных материалов оплачено на дату приобретения, оставшиеся 50% будут оплачены в феврале 2006 г. Стоимость строительных работ, выполненных собственными силами в декабре 2005 г., составила 2 500 000 руб. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если организация в 2005 г. определяет момент возникновения налоговой базы по НДС на дату отгрузки товаров, а налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц?
Приобретенные организацией строительные материалы принимаются к учету по фактической себестоимости их приобретения на счет 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы" (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Организация, осуществляющая строительство хозяйственным способом для собственных целей (организация-застройщик), ведет бухгалтерский учет затрат на строительство на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов).
Фактический расход материалов на строительство отражается по кредиту счета 10, субсчет 10-8, и дебету счета 08, субсчет 08-3.
В 2005 г. согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (или при реализации объекта незавершенного капитального строительства), то есть указанные суммы НДС должны числиться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до ввода построенного объекта в эксплуатацию (либо до момента реализации не завершенного строительством объекта). Для обособленного учета на счете 19 сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом, можно использовать отдельный субсчет счета 19, например субсчет 19-4 "НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления".
В данной ситуации материалы используются при осуществлении строительства хозяйственным способом, а выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (включая стоимость использованных материалов). Дата выполнения СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).
С 01.01.2006 вступает в силу Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 119-ФЗ).
Указанным Федеральным законом вносятся изменения в порядок исчисления НДС при проведении капитального строительства. Так, с 01.01.2006 моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ, п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Что касается сумм НДС по товарам, работам, услугам, использованным для выполнения организацией СМР, то они с 01.01.2006 принимаются к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов вне зависимости от оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ, п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
Статья 3 Федерального закона N 119-ФЗ предусматривает также особый порядок исчисления НДС по капитальным вложениям, произведенным до 01.01.2006.
Так, согласно ч. 6 указанной статьи суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31.12.2005. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.
В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19 (субсчет, например, 19-5 "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления") и кредиту счета 68. Вычет начисленных сумм НДС, а также сумм НДС по материалам, использованным на строительство, отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (субсчета, соответственно, 19-5 и 19-4).
В данном случае по состоянию на 31.12.2005 поставщику оплачено только 50% стоимости приобретенных у него строительных материалов.
Следовательно, на указанную дату организация имеет право принять к вычету НДС по данным материалам только в сумме 180 000 руб. (360 000 руб. х 50%).
Что касается суммы НДС со стоимости строительных материалов, которая будет оплачиваться поставщику в 2006 г., то специальный порядок принятия ее к вычету Федеральным законом N 119-ФЗ не установлен. В связи с этим, на наш взгляд, указанная сумма НДС должна приниматься к вычету в порядке, установленном ч. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ (как сумма НДС, не оплаченная при приобретении товаров, которые были приняты к учету до 01.01.2006 организациями, определяющими момент возникновения налоговой базы по НДС на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)).
Поскольку в рассматриваемом случае налоговым периодом для организации по НДС является календарный месяц, то не оплаченная до 01.01.2006 сумма НДС по приобретенным строительным материалам, использованным для выполнения СМР для собственного потребления, будет приниматься к вычету в I полугодии 2006 г. ежемесячно равными долями по 30 000 руб. (360 000 руб. х 50% / 6 мес.). При этом исходя из формулировки ч. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ тот факт, что строительные материалы будут полностью оплачены поставщику в феврале 2006 г., на вышеуказанный порядок вычета не влияет.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Приняты к учету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенные ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦строительные материалы ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(2 360 000 - 360 000) ¦ 10-8 ¦ 60 ¦2000000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительных материалов ¦ 19-4 ¦ 60 ¦360 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена частичная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплата поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительных материалов ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(2 360 000 х 50%) ¦ 60 ¦ 51 ¦1180000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительных материалов, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованных для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполнения СМР ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦хозяйственным способом ¦ 08-3 ¦ 10-8 ¦2000000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражены расходы на ¦ ¦ 10, ¦ ¦ платежная ¦
¦выполнение СМР (без учета¦ ¦ 69, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦стоимости использованных ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦строительных материалов) ¦ 08-3 ¦и др. ¦2500000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислен НДС на стоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦СМР, выполненных для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦собственного потребления ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в 2005 г. (с учетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости строительных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованных при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполнении СМР) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((2 000 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦+ 2 500 000) х 18%) ¦ 19-5 ¦ 68 ¦810 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплаченным строительным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованным при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦хозяйственным способом ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(360 000 х 50%) <*> ¦ 68 ¦ 19-4 ¦180 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. после уплаты в бюджет НДС, причитающегося ¦
¦ к уплате по налоговой декларации за декабрь 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленный и уплаченный ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦в бюджет со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выполненных СМР ¦ 68 ¦ 19-5 ¦810 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с января по июнь 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принята к вычету часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦суммы НДС по строительным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалам, приобретенным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в 2005 г. и не оплаченным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщику до 31.12.2005 ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(360 000 х 50% / 6) <*> ¦ 68 ¦ 19-4 ¦ 30 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме иные суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР хозяйственным способом, не рассматриваются.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
22.11.2005